[조세심판원]
[사건번호]
조심2011서2545 (2012.04.18)
[세 목]
상속
[결정유형]
경정
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[제 목]
명의신탁한 쟁점②주식을 상속세 신고누락한 것에 대하여 부당과소신고가산세를 적용하여 과세한 처분의 당부
[결정요지]
쟁점②주식의 명의수탁자들은 청구인들과 4촌 관계이고, 피상속인과는 생계를 같이 하였으며, 청구인 OOO이 쟁점②주식 명의신탁사실을 알고 있었다고 사실확인서를 작성한 점 등으로 볼 때, 국기법 제47조의3 제2항에 규정된 부당한 방법으로 과소신고한 경우에 해당되므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단됨
[관련법령]
국세기본법 제47조의 제3항
[참조결정]
[따른결정]
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[주 문]
1. OOO세무서장이 2011.9.8. 청구인들에게 한 2009.1.1. 상속분 상속세 OOO외 3필지 대지 1,331.3㎡의 평가액을OOO(개별공시지가)으로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.
2. 나머지 심판청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
가.청구인들은 2009.1.1. 부(父) OOO(이하 “피상속인”이라 한다)이 사망함에 따라, 2009.7.31. 상속개시일 현재 상속재산인 서울특별시 OOO대지 1,331.3㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 개별기준시가로 평가한OOO이라 한다) 주식 OO,OOOO(OO OOOOOOOOO OO)O OOO OO,OOOO(OOOO OO,OOOOO OOOO OOOO)OO OOO OO OOO,OOO,OOOO OO OOOO OOOOOOO OO,OOO,OOO,OOOOOO, OOOOOOOO O,OOO,OOO,OOOOOO OO OOO O,OOO,OOO,OOOO을 신고하였으나 납부하지는 않았다.
나. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 청구인들에 대한 상속세 실지조사를 실시하여, 쟁점①주식을 1주당OOO를 상속개시일 현재 시가로 평가)으로 평가한 평가차액 OOO 및 피상속인이 명의신탁하였던 주식회사 OOO(이하 “쟁점②주식”이라 한다)의 평가액OOO원 등을 상속재산가액에 가산하여야 한다고 보아 처분청에 과세자료를 통보하였다.
다. 처분청은 위 과세자료를 근거로 하여, 2010.9.8. 청구인들에게 쟁점②주식 평가액에 대하여는 부당과소신고가산세(OOO을 결정·고지하였다.
라. 청구인들은 이에 불복하여 2010.10.11. 이의신청을 거쳐 2011.7.1. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
가. 청구인들 주장
(1) 처분청은 재무부 OOO(1992.1.27) 및 상속재산평가준칙(1994.8.8.) 제50조를 근거로 아래 <표1>과 같은 산식을 적용하여 OOO의 1주당 자기주식을 평가한 후, 이를 OOO의 자산에 가산하여 1주당 순자산가치를 재계산한 결과, 청구인들이 쟁점①주식과 관련하여 64,183,168원 상당을 과소신고하였다고 주장하나,
<표1> 처분청의 쟁점①주식 1주당 평가액 산정내역
처분청이 근거로 든 1992년과 1994년의 상기 예규는 아래 <표2> 의 국세청 예규로 변경되었고, 지금까지도 동 예규가 과거의 평가 규정으로 재변경되었음을 나타내는 예규나 법 규정은 어디에도 없다.
<표2> 국세청 예규내용
○ 재산상속46014-107(2002.4.8.), 서일46014-10198(2003.2.20.)
「상속세 및 증여세법」 제63조 제1항 제1호 다목 및 같은법 시행령 제54조의규정에의하여 비상장법인의 주식을 평가함에 있어서 당해 비상장법인의 상속개시일 또는 증여일 현재 보유하는 자기주식은 다음의 구분에 의하는 것입니다.
1) 주식을 소각하거나 자본을 감소하기 위하여 보유하는 자기주식이라면자본에서 차감하는 것이므로 발행주식총수에서 동 자기주식을 차감하여1주당 순자산가치와 순손익가치를 평가하는 것입니다.
2)기타 일시적으로 보유한 후 처분할 자기주식이라면 자산으로 보아 평가하는 것이므로 동 자기주식은 발행주식총수에 포함시키고,자기주식의 취득가액 상당액을 당해 법인의 자산에 가산하는 것입니다.
한편, 서울지방국세청장은 이의신청 결정문 22쪽과 27쪽에서 청구인들이 평가 근거로 사용한 예규는 재경부 OOO(2004.11.10.)로 변경되었으므로 청구인들이 자기주식을 잘못 평가하였다는 취지의 결정을 하였으나, 재경부 OOO2004.11.10.)의 질의 회신내용은 “법인이 일시적으로 보유한 후 처분할 자기주식은 자산으로 보아 동법 시행령 제55조 제1항의 규정에 의하여 평가한다”는 기존의 예규를 벗어나지 않는 원론적인 회신인 것이지, 구체적인 평가의 변경을 나타내는 것이 아니며, 오히려 기존의 예규를 유지한다는 취지이다.
처분청은 청구인들이 자기주식을 무상으로 취득하였기 때문에 이를 자산으로 인정하지 않는 것처럼 하였으나, 청구인들 또한 자기주식을 기타 일시적으로 보유한 자산에 포함하여 신고하였고, 다만 평가 산식을 국세청 예규(OOO2002.4.8.) 제2호를 적용한 것이 처분청의 결정과 차이가 있는 것이므로, 이 건의 쟁점은 자기주식의 평가와 관련하여 변경 전 재무부 OOO(1992.1.27)의 예규를 적용할 것인지, 아니면 변경 후 예규인 재산상속OOO(2002.4.8.)을 적용하여 1주당 순자산가치를 산정할 것인지의 문제가 진정한 쟁점이라 할 것이다.
OOOOOO은 쟁점①주식을 증여를 원인으로 무상취득하였으므로 자기주식 취득가액은 “0원”이 되어 법인의 순자산가액 변동은 있을 수 없고, 국세청 예규(OOO2003.2.20.)에 따라OOO의 실제 1주당 순자산가액을 산정하여 보면, 아래 <표3>과 같이 당초 청구인들이 신고한 1주당 순자산가액OOO원과 변동이 없다.
OOOOOOOOOO OOOOOOO OOO OOOOOO OO
설사, 백보양보하여 처분청의 주장대로 자기주식을 증여가 아닌 유상으로 양수하였다고 하더라도, 동 주식의 취득가액 OOO 제2호의 분자식에 반영하여 1주당 순자산가액을 새로이 산정하면 되는 것이지, 증여가 아니기 때문에 상기 예규를 적용할 수 없다고 하거나, 변경전 예규에 따라 자기주식을 평가하여야 한다는 처분청의 의견은 부당하다.
(2) 「상속세 및 증여세법」상 “시가”라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 말한다 할 것인바, 위 매매가액을 상속개시 당시의 시가라고 할 수 있기 위해서는 객관적으로 보아 그 매매가액이 일반적이고도 정상적인 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 볼 사정이 있어야 하고, 또한 상속개시 당시와 위 매매일 사이에 그 가격의 변동이 없어야 하므로, 쟁점토지의 개별공시지가는 2007.1.1. 기준OOO으로 계속하여 가격변동이 있어 왔으며 이를 쟁점토지의 면적에 대비하여 평가액을 살펴보면 취득일과 상속개시일 사이에 가격변동이 무려 OOO 이상 차이가 발생하고 있어, 쟁점토지의 1년 5개월 전 매매사례가액을 시가로 볼 수 없으므로, 쟁점토지의 시가는 「상속세 및 증여세법」제61조(부동산 등의 평가) 제1항 제1호의 방법에 따른「부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 개별공시지가로 산정하여야 한다.
「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조(평가의 원칙 등) 제1항은 법 제60조 제2항에 따라 평가일 전후 6개월 이내의 기간 중 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액을 시가로 볼 수 있고, 6개월 이내에 해당하지 아니한 경우에도 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 제56조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 자문을 거쳐 해당 매매 등의 가액을 시가에 포함시킬 수 있다고 규정하고 있다.
평가기준일(상속개시일) 전후 6개월 이외의 기간의 매매가액을 시가로 인정받기 위해서는 평가심의위원회의 자문을 거쳐 동 가액이 정당하다고 판정이 되었을 때에야 비로소 이를 시가로 볼 수 있으나, 처분청은 이의신청 심리전까지 평가기준자문위원회에 해당 매매가액의 적정성에 대한 자문을 거치지 않았으므로, 세무공무원이 세법에서 정한 적법한 절차를 생략한 채 자의적으로 적용한 매매가액은 절차상 위법하여 시가로 인정할 수 없고, 설사 국세청이 2010년 4월 발간한 『상속세·증여세 실무해설』책자를 근거로 하여 쟁점토지를 조성중인 토지로 보아 개별공시지가에 토지 조성비용을 가산하여 평가한다 하더라도 취·등록세 등 취득부대비용은 개별공시지가에 이미 포함되어 있는 당초 토지에 대한 가액으로 보아야 할 것이지, 이를 토지의 가치를 증대시키는 자본적 지출인 토지 조성비용으로 보는 것은 부당하다.
(3) 처분청은 피상속인이 쟁점②주식을OOO 외 4인에게 명의신탁하였고, 상속인들은 이러한 명의신탁 사실을 알면서도 상속세 신고를 누락하였으므로 부당과소신고가산세(40%)를 적용하여야 한다고 주장하나, 청구인들은 피상속인이 1989.9.23.OOO을 설립하면서 쟁점②주식을 OOO 외 4인에게 명의신탁한 사실 자체를 알지 못하다가, 이 건 상속세에 대한 세무조사 과정에서 세무조사를 담당했던 담당 조사관들을 통해서 알게 된 것으로, 청구인들이 쟁점②주식의 명의신탁 과정에 관여하거나, 상속세 신고를 누락하기 위해 관련 장부를 은닉하거나 파기한 사실 등 적극적인 부정한 행위를 한 바가 전혀 없다.
처분청은 청구인들 중 OOO이 구체적으로 명의신탁 경위 등에 대하여 확인(OOO 본인의 사촌형님들로서 1960년대 후반부터 피상속인과 생계를 같이 하였으며, 그러한 인연으로OOO 설립시 비상장주식 명의신탁이 이루어진 것으로 알고 있음)하였음을 근거로 명의신탁 사실을 사전에 알고 있었다고 주장하나, 김형용은 1970년생으로 확인서에 나와 있는 1960년대 후반에는 태어나지도 않은 상태였고, 처분청이 주장하는 명의신탁 약정시기에는 고등학교 졸업당시이며, 대입 재수중으로 피상속인의 사업에 관여하지도 않았다.
또한, OOO이 작성해 준 확인서는 실제 OOO이 제대로 내용을 알고 작성해 준 것이 아니라, 조사청에서 상속세 조사를 받게 되어 놀랍고 불안한 마음에 세무조사를 조금이나마 쉽게 받으려면 조사에 협조를 해줘야 한다는 생각에 세무공무원이 작성해 둔 확인서에 내용을 제대로 알지도 못하고 서명해 준 서류에 불과하므로, 쟁점②주식을 신고누락한 것에 대하여는 일반과소신고가산세가 적용되어야 한다.
나. 처분청 의견
(1) 청구인은OOO이 쟁점①주식의 일부인 OOO부터 증여를 원인으로 무상취득하였으므로 자기주식 취득가액은 “0원”이 된다고 주장하나,OOO를 증여한 것이 아니라OOO을 돌려받고 주식을 포기한 것으로 나타나며, OOO도에 이르러서야 실제는 증여가 아님에도 증여를 원인으로 주식을 취득한 것처럼 주식등 변동상황명세서를 허위 기재하여 법인세 신고를 한 것이므로 청구인들의 주장과 같이 OOO이 쟁점①주식을 무상 취득한 것이 아니다.
한편, OOO은 2008사업년도 법인세 결산시 쟁점①주식과 관련하여 자산수증이익으로 OOO을 계상하였는바, 이는OOO스스로도 쟁점①주식의 가치를 OOO으로 인식한 것이고, 형식상 증여를 원인으로 취득하였다고 하여 쟁점①주식의 가치를 청구인의 주장과 같이 “0원”으로 볼 수는 없으며, OOO 건설업 면허를 유지하기 위해서는 취득한 자기주식을 소각할 수 없게 되어 있는바, 일시적으로 보유한 후 매각하는 자기주식에 해당하므로 자산으로 보아 평가하여야 한다.
재무부OOO8(1992.1.27.) 및 상속재산평가준칙 제50조(1994.8.8.)에 의한 자기주식 평가산식에 따라 자기주식을 평가하면 OOO으로 산출되며, 이에 의하여 OOO 주식을 평가할 경우 신고가액과의 차액이OOO로 산출되고, 이는 「상속세 및 증여세법 시행령」 제54조 제2항의 규정에 따라 쟁점①주식을 자산으로 보아 같은 법 시행령 제55조 제1항의 규정에 따라 평가하여 자산에 가산한 것으로(OOO, 2004.11.10., 같은 뜻) 적법하고 정당하다.
(2) 청구인은 쟁점토지를 개별공시지가로 평가하여야 하며, 토지관련 조성비용을 가산하여 쟁점토지를 평가하는 것은 부당하고, 쟁점토지에 대하여 1년 5개월전 매매사례가액을 적용할 수 없다고 주장하나, 조성중인 토지의 가액은 그 토지의 지목에 대하여 보충적 평가방법에 의하여 평가한 가액에 그 조성에 관련된 비용의 금액을 가산한 가액에 의하여 평가하며, 이 경우 매입·조성에 소요되는 차입금에 대한 지급이자 또는 이와 유사한 성질의 지출금은 그 조성에 관련된 비용에 포함되는 것으로서(국세청이 2010년 4월 발간한 『상속세·증여세 실무해설』607쪽), 조사청에서 보충적 평가방법에 의해 쟁점토지 평가액 4,952,436,000원에 저당권 설정료 및 토지조성비 등 457,690,495원을 가산한 5,410,126,495원을 쟁점토지의 가액으로 산정한 것은 정당하다.
아울러, 상속재산은 시가로 평가하는 것이 원칙이고 시가산정이 곤란한 경우에만 예외적으로 보충적 평가방법에 의하는 것이며, 「상속세 및 증여세법」 제60조 규정에 의한 “시가”는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액을 의미하고, 같은 법 시행령 제49조 제1항에서 규정하고 있는 매매 등 가액은 법의 위임에 의한 시행령의 시가로 볼 수 있는 대표적인 예시에 불과(대법원OOO, 2006.10.26., 같은 취지)한 것으로서평가기간 외의 매매 거래분에 대하여도 당해 매매계약일과 상속개시일 사이에 그 가격의 변동이 없었다고 보여지고 그 사이에 시가의 하락이나 토지상황의 변화가 있었다고 볼 만한 특별한 사정이 없는 경우 등에는 그 거래가액을 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 시가로 볼 수 있다 할 것인바(대법원 OOO 2002.12.06), 상속개시일 전 약 1년 5개월 전에 특수관계 이외의 자로부터 매매로 취득한 가액 합계 OOO 당연히 시가로서 인정되어야 하고,조사청에서 쟁점토지의 가액으로 본 O,OOO,OOO,OOOOO OO OOOOO OOO,OOO,OOO,OOOO의 범위 내 금액(정당한 세액 범위 내 금액)으로서 정당하다.
(3) 청구인들은 쟁점②주식의 명의신탁 사실을 알지 못하였으므로 신고누락에 대하여 부당과소신고가산세를 적용하는 것은 부당하다고 주장하나, 청구인들이 세무조사 과정에서 제출한 아래 확인서 내용 및 청구인 OOO년까지 쟁점②주식 발행법인에서 근무하였고, OOO까지 감사로 재직)을 보면, 청구인들이 명의신탁 사실을 몰랐다고 보기도 어렵거니와, 「국세기본법」상 부당과소신고가산세 적용에 있어 “부당한 방법”의 예시 내용에 의하면, “부동산, 주식, 예금 등을 미등기·명의신탁·차명계좌 등의 방법으로 재산을 은닉하여 상속·증여세를 탈루하는 경우”를 부당한 방법으로 규정하고 있는바, 쟁점②주식의 경우 차명주식으로 확인되어 상속재산에 가산한 것이므로 상기 예시규정과 같이 명의신탁 등의 방법으로 재산을 은닉하여 상속·증여세를 탈루하는 경우에 해당한다.
한편, 청구인들은 청구인 OOO이 조사청에 제출한 확인서(2010년 3월)에 대하여 세무조사를 쉽게 받으려고 내용을 제대로 알지도 못하고 서명해 준 서류에 불과하다고 주장하나, 조사청이 세무조사를 하는 과정에서 납세의무자로부터 과세요건 사실을 자인하는 내용의 확인서를 작성받았다면 그 확인서가 작성자의 의사에 반하여 강제로 작성되었거나 혹은 그 내용의 미비 등으로 인하여 구체적인 사실에 대한 입증자료로 삼기 어렵다는 등의 특별한 사정이 없는 한 그 확인서의 증거가치는 쉽게 부인할 수 없는 것(대법원 2001두2560, 2002.12.6. 등)으로서 관련 청구인들의 주장은 부당하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
① 주식회사OOO이 자기주식을 무상취득하였으므로, 상속으로 취득한 OOO 1주당 가액 산정시 자산에 가산하여야 할 자기주식의 가액이 “0원”이라는 청구주장의 당부
② 상속개시일 당시 쟁점토지의 개별기준시가에 조사청이 토지조성비로 본 금액 등을 더한 가액을 쟁점토지의 시가로 보아 과세한 처분의 당부
③ 명의신탁한 쟁점②주식을 상속세 신고누락한 것에 대하여 부당과소신고가산세를 적용하여 과세한 처분의 당부
나. 관련 법령
(1) 국세기본법 제47조의3 (과소신고가산세) ② 제1항의 규정에 불구하고 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준이 있는 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다.
1. 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준에 대한 가산세액 : 과세표준 중 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준에 상당하는 금액(이하 이 항에서 “부당과소신고과세표준”이라 한다)이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당하는 금액(이하 이 항에서 “부당과소신고가산세액”이라 한다). 다만, 복식부기의무자 또는 법인이 신고한 소득세 과세표준 또는 법인세 과세표준이 세법에 따라 신고하여야 할 소득세 과세표준 또는 법인세 과세표준에 미달한 때에는 부당과소신고가산세액과 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준과 관련된 수입금액(이하 이 조에서 “부당과소신고수입금액”이라 한다)에 1만분의 14를 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액으로 한다.
2. 제1호 외의 부분에 대한 가산세액 : 과소신고한 과세표준 상당액 중 부당과소신고과세표준을 차감한 과세표준이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액
④ 부당과소신고수입금액의 계산 등 과소신고가산세의 부과와 관련하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 국세기본법 시행령 제27조 (무신고가산세) ① 법 제47조의2 제1항 단서에서 “대통령령이 정하는 복식부기의무자”라 함은 부동산임대소득 또는 사업소득이 있는 거주자로서 「소득세법」 제160조 제3항에 따른 복식부기의무자를 말한다.
②법 제47조의2 제2항 각 호 외의 부분에서 “대통령령이 정하는 방법”이라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법을 말한다.
1. 이중장부의 작성 등 장부의 허위기장
2. 허위증빙 또는 허위문서(이하 이 조에서 "허위증빙등"이라 한다)의 작성
3. 허위증빙 등의 수취(허위임을 알고 수취한 경우에 한한다)
4. 장부와 기록의 파기
5. 재산을 은닉하거나 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐
6. 그 밖에 국세를 포탈하거나 환급·공제받기 위한 사기 그 밖에 부정한 행위
(3) 상속세 및 증여세법 제60조 (평가의 원칙 등) ① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.
② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용·공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.
제61조 (부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.
1. 토지
「부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역의 토지에 대하여는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.
제63조 (유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.
1. 주식 및 출자지분의 평가
다. 나목 외의 한국증권선물거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.
(4) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 (평가의 원칙 등) ① 법 제60조 제2항에서 “수용·공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것”이라 함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(「민사집행법」에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 항에서 “매매 등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각호의 1에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 제56조의2 제1항의 규정에 의한 평가심의위원회의 자문을 거쳐 당해 매매 등의 가액을 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제1항 각호의 1에 규정하는 가액이 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우 3월로 한다) 이내에 해당하는지 여부는 다음 각호에 규정된 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항의 규정에 의한 시가로 보는 가액이 2 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액에 의한다.
1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일
2. 제1항 제2호의 경우에는 감정가액평가서를 작성한 날
3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액·경매가액 또는 공매가액이 결정된 날
⑥ 국세청장은 상속·증여재산을 평가함에 있어서 평가의 공정성을 확보하기 위하여 재산별 평가기준·방법·절차 등에 관한 세부사항을 정할 수 있다.
제54조 (비상장주식의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권선물거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 “비상장주식”이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의한다. 다만, 부동산과다보유법인(「소득세법 시행령」 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다.
1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율(이하 “순손익가치환원율”이라 한다)
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.
1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다)
③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 법 제63조 제1항 제1호 다목의 주식 또는 출자지분을 발행한 법인이 다른 비상장주식을 발행한 법인의 발행주식총수 등의 100분의 10 이하의 주식 또는 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식의 평가는 제1항 및 제2항의 규정에 불구하고 「법인세법 시행령」 제74조 제1항 제1호 마목의 규정에 의한 취득가액에 의할 수 있다. 다만, 법 제60조 제1항에 따른 시가가 있으면 시가를 우선하여 적용한다.
⑤ 제2항의 규정을 적용함에 있어서 “발행주식총수”는 평가기준일 현재의 발행주식총수에 의한다.
제55조 (순자산가액의 계산방법) ① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.
다. 사실관계 및 판단
(1) 처분청 심리자료 등에 의하면, 청구인들은 2009.1.1. 피상속인이 사망함에 따라 받은 상속재산 중 쟁점①주식OOO 쟁점토지는 기준시가OOO원을 신고하였으나 납부하지는 아니하였다.
(2) 조사청의 청구인들에 대한 상속세 실지조사 결과통지내역은 아래와 같이 나타난다.
(가) OOO이 보유하고 있는 자기주식 32,000주를 일시적 보유목적으로 재무부OOO(1992.1.27.) 및 상속재산평가준칙(1994.8.8.) 제50조에 의한 자기주식 평가산식에 따라 평가한 가액인 OOO의 자산에 가산하여 산정하면 쟁점①주식의 1주당가액은OOO로, 청구인들의 쟁점①주식 신고가액과의 평가차액OOO을 상속재산가액에 가산하여야 한다.
(나) 쟁점토지는 평가당시 기준시가에 아래 <표4>의 토지조성에 관련된 비용 OOO상속재산가액에 가산하여야 한다.
OOOOOOOOOO OOOOO OO
(OO : O)
(다) 피상속인은 쟁점②주식을 명의신탁하였으므로, 평가액 OOO을 상속재산가액에 가산하여야 하며, 부당과소신고가산세액을 적용하여야 한다.
(라) 그 외 상속재산 평가차액OOO을 차감하는 등 합계 OOO 추가 인정)을 상속재산가액에 가산하여야 한다.
(3) 처분청은 위 과세자료를 근거로 하여, 2010.9.8. 청구인들에게 쟁점②주식 평가액에 대하여는 부당과소신고가산세OOO원과 청구인들이 상속세를 신고하고 무납부한 세액OOO을 결정·고지하였다.
(4) 청구인OOO은 쟁점②주식 명의신탁과 관련하여 “명의수탁자 OOO의 사촌형님들로서 1960년대 후반부터 피상속인과 생계를 같이 하였으며, 그러한 인연으로 쟁점②주식을 명의신탁한 것으로 알고 있다”라는 확인서(2010.3.)를 작성하였다.
(5) 청구인들은 OOO를 증여받았다고 주장하며, 증여약정서를 제출하였으며, 조사청이 제출한 OOO의 진술서(2010.2.19.)에는 “약 20년전 OOO 설립 당시 고향선배인 피상속인에게서 참여 제의를 받고 당시 보유하고 있던OOO을 투자하고, 1992년 또는 1993년경 투자금을 돌려받았으나, 별도의 서류는 작성하지 않았으며, 최근까지 OOO의 주식을 보유한 것으로 신고된 사실이나 2008년 동 주식을 OOO에 증여하였다는 사실에 대하여는 알지 못한다”라는 내용이 기재되어 있다.
(6) 처분청은 OOO이 건설업 면허를 유지하기 위해서는 보유하고 있는 자기주식은 소각할 수 없으므로, 이를 일시적 보유목적(매각목적)의 자기주식으로 보았으며, 청구인들도 이에는 이의제기를 하지 않고 있다.
(7) 쟁점①에 대하여 살펴본다.
청구인들은 OOO)이므로, 이를 OOO의 자산에 가산하여 쟁점①주식의 1주당 가액을 산정하여야 한다고 주장하나, 자기주식을 매각목적으로 보유하는 경우 이를 법인의 자산으로 보아 「상속세 및 증여세법」 제63조 제1항 제1호 다목 및 같은 법 시행령 제54조 제1항에 의하여 평가한 가액을 평가법인의 자산에 가산함과 아울러, 자기주식수를 발행주식총수에 포함하여야 할 것인바, OOO이 보유하고 있는 자기주식은 취득가액이 아니라 평가시점의 자산가액을 법인의 자산에 가산하여야 하고, 쟁점①주식과 자기주식의 평가시점이 동일하다면, 자기주식 1주당 가액과 쟁점①주식의 1주당 가액이 같다고 보아, 「상속세 및 증여세법 시행령」제54조의 산식을 적용하여 쟁점①주식의 1주당 가액을 산정하는 것이 타당하다고 판단된다.
따라서, 처분청이 쟁점①주식의 1주당 가액을OOO으로 보아, 청구인들의 쟁점①주식 신고가액과의 차액OOO원을 상속재산가액에 가산하여 이 건 상속세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
(8) 쟁점②에 대하여 살펴본다.
(가) 「상속세 및 증여세법」 제60조에서 상속세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 의하도록 하고 있고, 같은 법 시행령 제49조에서 평가기준일 전후 6월 이내의 기간 중 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액을 시가로 인정되는 것을 포함하며, 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 「상속세 및 증여세법」제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하고, 토지의 경우에는 개별공시지가로 평가한다고 규정하고 있다.
(나) 처분청은 쟁점토지를 개별공시지가에 토지조성비OOO 가산한 가액을 상속재산가액으로 보았으나, 처분청이 가산한 토지조성비 내역 중 취득·등록세 및 저당권 설정료 등 취득부대비용 성격의 비용이 OOO으로 전체 토지조성비의 87%인 점, 취득부대비용은 개별공시지가에 포함된 것으로 볼 수 있는 점, 그 외 선급공사비 OOO원의 지출시기도 상속개시일로부터 1년 전으로 쟁점토지에 대한 자본적 지출인지도 명확하지 않은 점, 쟁점토지는 상속개시일 전후 6개월 이내에 매매사례가액이 없는 등 시가를 산정하기 어려운 것으로 보이는 점 등으로 볼 때, 쟁점토지를 개별공시지가로 평가하는 것이 타당하다고 판단된다.
(9) 쟁점③에 대하여 살펴본다.
청구인들은 피상속인이 쟁점②주식을 명의신탁한 사실을 알지 못하였으므로 쟁점②주식을 상속세 신고시 누락한 것에 대하여 부당과소신고가산세를 적용한 것은 부당하다고 주장하나, 쟁점②주식의 명의수탁자들은 청구인들과 4촌 관계이고, 피상속인과는 생계를 같이 하였으며, 청구인 OOO이 쟁점②주식 명의신탁사실을 알고 있었다고 사실확인서를 작성한 점 등으로 볼 때, 「국세기본법」 제47조의3 제2항에 규정된 부당한 방법으로 과소신고한 경우에 해당되므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
