김 기 석
(국세공무원교육원 교수)

 

 

1. 서론(序論)
특정외국법인 유보소득 배당간주제도(Controlled Foreign Company rule, CFC)란 내국인이 해외의 저세율국에 법인을 설립하여 여기에 소득을 유보하고 배당을 수취하지 아니하는 방법으로 국내과세를 회피하는 경우 그 유보소득을 내국인에게 배당한 것으로 간주하여 과세하는 제도이다.
이 제도는 2009년까지는 ‘조세피난처의 법인소득에 대한 과세조정’이라는 명칭으로 운용되어 왔다. 그런데 OECD가 2000년에 비협조적 조세피난처로 지정한 35개국 모두가 그 후 해제되어 현재는 지정된 국가가 없으므로 제도의 명칭도 지역보다는 제도자체의 성격에 맞게 ‘특정외국법인의 유보소득에 대한 합산과세’로 개정하였으며 부담세액을 기준으로 판정기준을 일원화하여 2010년부터 적용하고 있다.
특정외국법인 유보소득 배당간주제도는 국조조세조정에 관한 법률 제4장 ‘특정외국법인의 유보소득에 대한 합산과세’에 규정되어 있으며 Controlled Foreign Company rule, 경과세국 합산과세 제도, 해외자회사 유보소득 과세제도, 구(舊) 조세피난처세제 등 여러 가지 명칭으로 불리운다.

 

2. 적용요건검토
(1) 법인의 부담세액이 실제발생소득의 15% 이하인 국가 또는 지역에 본점 또는 주사무소를 둔 외국법인에 대하여 ‘내국인’이 출자한 경우에는 그 외국법인 중 내국인과 ‘특수관계’가 있는 법인 즉 특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 배당 가능한 유보소득 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 간주한다.(국조법 제17조)
(2) 위 ‘내국인’의 범위는 특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 발행주식의 총수 또는 출자총액의 10% 이상을 직접 또는 간접으로 보유한 자를 말하며(국조법 제17조 제2항), ‘특수관계’에는 지분출자에 의한 특수관계와 공통의 이해관계에 의한 특수관계가 있다.(국조법 제2조 제1항 제8호) 따라서 ‘거래 당사자 간에 공통의 이해관계가 있고 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계’가 있으면 특수관계가 있는 것으로 보므로 내국법인이 해외의 법인에 10%만 출자한 경우에도 특수관계가 있는 것으로 판정될 여지가 있다.
(3) 지분소유관계에 의한 ‘특수관계’(국조법제2조제1항제8호 가목)에 해당하는지를 판단할 때에는 친족관계 및 경제적 연관관계(국세기본법 제2조 제20호 가목 및 나목)에 있는 비거주자의 주식을 포함하여 계산하도록 하여 내국인이 특수관계 있는 비거주자와 합하여 외국법인에 50%이상 직접 또는 간접으로 출자한 경우에도 동 제도가 적용되도록 개정하여 2013.1.1. 이후 개시하는 과세연도부터 적용하고 있다.
(4) 내국인이 친족관계 또는 경제적 연관관계(국세기본법 제2조 제20호 가목 및 나목)에 있는 자를 통하여 외국법인에 분산출자한 경우에는 이들이 소유한 주식을 모두 합하여 10% 이상에 해당하는지 여부를 판단함으로써 특수관계인을 통하여 분산출자한 경우에도 ‘특정외국법인 유보소득 배당간주’제도가 적용되도록 하고 있다.
(5) 특정외국법인의 실제발생소득의 범위는 원칙적으로 해당 법인의 거주지국에서 재무제표 작성 시에 일반적으로 인정되는 회계원칙에 따라 산출한 법인세 차감 전 당기순이익을 말한다.(국조령 제29조) 
(6) ‘법인의 부담세액이 실제발생소득의 15% 이하인 국가 또는 지역’은 해당 거주지국의 세법에 따라 그 법인의 해당 사업연도를 포함한 최근 3사업연도의 법인세 차감 전 당기순이익의 합계에 대한 조세의 합계가 그 법인의 최근 3사업연도의 법인세 차감 전 당기순이익 합계의 15% 이하인 국가 또는 지역으로 한다. 이 경우 실제로 부담한 세액은 해당 법인의 실제발생소득에 대하여 해당 거주지국 외의 국가에서 납부한 세액을 포함한다.(국조령 제30조)

(7) 내국인과 특정외국법인 사이에 주식 보유를 통하여 하나 이상의 법인이 개재되어 있고 이들이 모두 직렬출자관계로 연결되어 있는 경우에는 내국인의 특정외국법인 주식 보유비율은 각 단계의 지분비율을 모두 곱하여 산출한다.(국조법 시행령 제32조 제2항)
즉 해외현지법인뿐만 아니라 해외현지법인이 재투자한 손회사도 또한 ‘특정외국법인 유보소득 배당간주’제도의 적용대상이 될 수 있음을 알 수 있다. 해외현지법인이 재투자한 경우 해외현지법인명세서상에 손회사에 대한 투자현황도 기재하도록 되어 있다.
(8) 해외자회사가 인적·물적 실체가 없는 명목회사(Paper Company)인 경우에는 법인세법상 실질과세 원칙에 따라 법인격이 부인되고 해외자회사는 본사의 지점과 같이 취급되며, 명목회사인 해외자회사의 각 사업연도 수익과 비용이 본사의 손익에 합산하여 신고되므로, 법인격 존재를 전제로 하여 해외자회사의 배당가능이익의 과세이연을 방지를 목적으로 하는 ‘국제조세조정에 관한 법률’ 제17조의 규정이 적용되지 아니한다.(재국조46017-102, 2000.07.27.)

 

3. 적용범위 검토
‘특정외국법인 유보소득 배당간주’제도의 적용범위는 그동안 빈번한 개정이 있어 왔으며, 단서에 단서가 계속 이어지므로 전체적인 체계에 대한 이해가 필요하다.
‘특정외국법인 유보소득 배당간주’제도 적용을 위한 기본요건에 해당되더라도 그 특정외국법인이 사업을 실질적으로 운영하면 ‘특정외국법인 유보소득 배당간주’제도가 적용되지 아니하며, 사업을 실질적으로 운영하더라도 특정업종을 운영하면 ‘특정외국법인 유보소득 배당간주’제도 적용대상이 된다. 특정업종에 해당하여도 특정외국법인이 도매업 및 해외지주회사인 경우에는 일정한 요건을 갖추면 ‘특정외국법인 유보소득 배당간주’제도가 적용되지 아니한다.
또한 사업을 실질적으로 운영함으로써 ‘특정외국법인 유보소득 배당간주’제도가 적용되지 아니하는 경우 또는 ‘도매업에 대한 적용범위의 특례’를 적용받음으로써 ‘특정외국법인 유보소득 배당간주’제도가 적용되지 아니하는 경우에도 특정외국법인의 수동소득이 해당 특정외국법인의 총수입금액의 5%를 초과하는 경우에는 해당 소득을 ‘특정외국법인 유보소득 배당간주’제도가 적용되는 배당 가능한 유보소득으로 본다.

(1) 실질적 사업영위에 의한 과세제외
특정외국법인이 저세율 국가 또는 지역에 사업을 위하여 필요한 사무소, 점포, 공장 등의 고정된 시설을 가지고 있고, 그 법인이 스스로 사업을 관리하거나 지배 또는 운영을 하며, 그 국가 또는 지역에서 주로 사업을 하는 경우에는 특정외국법인 배당소득 배당간주제도를 적용하지 아니한다. (국조법 제18조 제1항)

(2) 특정업종에 해당하는 경우
위 (1)의 경우에 해당하더라도 그 특정외국법인이 도매업, 금융 및 보험업, 부동산업 및 임대업, 전문, 과학 및 기술 서비스업(건축기술, 엔지니어링 및 관련 기술서비스업은 제외), 사업시설관리 및 사업지원서비스업을 하는 특정외국법인으로서 위 도매업등의 비중이 그 특정외국법인의 총수입금액 또는 총매입원가의 50%를 초과하고, 위 도매업등의 업종에서 발생한 수입금액의 합계 또는 매입원가의 합계 중 특수관계인과 거래한 금액이 이들 업종에서 발생한 총수입금액 또는 총매입원가의 합계의 50%를 초과하는 경우에는 ‘특정외국법인 유보소득 배당간주’제도의 적용대상이 된다.
또한 특정외국법인이 주식 또는 채권의 보유, 지식재산권의 제공, 선박ㆍ항공기ㆍ장비의 임대, 투자신탁 또는 기금에 대한 투자를 주된 사업으로 하는 법인인 경우에도 ‘실질적 사업영위에 의한 과세제외’에서 배제된다.

(3) 도매업에 대한 적용범위의 특례
도매업을 하는 특정외국법인이 같은 국가 또는 같은 지역(‘유럽연합’ 또는 ‘중국과 홍콩’)에 있는 특수관계가 없는 자에게 판매한 금액이 총매출액의 50%를 초과하는 경우에는 ‘특정외국법인 유보소득 배당간주’제도가 적용되지 아니한다.

(4) 수동소득에 대한 유보소득 합산과세의 특례
‘특정외국법인이 사업을 실질적으로 영위’하거나 ‘도매업에 대한 적용범위의 특례’에 해당하여 ‘특정외국법인 유보소득 배당간주’제도를 적용받지 아니하는 특정외국법인의 수동소득(주식 또는 채권의 보유, 지식재산권의 제공, 선박ㆍ항공기ㆍ장비의 임대, 투자신탁 또는 기금에 대한 투자에서 발생한 소득)이 해당 외국법인의 총수입금액의 5%를 초과하는 경우에는 해당 소득을 ‘특정외국법인 유보소득 배당간주’제도의 적용대상 유보소득으로 본다. 다만, 해당 특정외국법인이 다른 외국법인의 주식을 10% 이상 보유한 경우로서 그 주식에서 발생하는 배당금은 해당 소득의 합계에서 제외한다.(국조법 시행령 제36조의 3)

(5) 해외지주회사의 유보소득의 배당간주에 관한 특례
주식의 보유를 주된 사업으로 하는 특정외국법인으로서 그의 자회사의 주식을 보유한 법인, 즉 해외지주회사가 다음의 요건을 모두 갖춘 경우에는 사무소, 점포, 공장 등의 고정된 시설을 통한 사업의 경영 여부와 관계없이 ‘특정외국법인 유보소득 배당간주’제도를 적용하지 아니한다. (국조법 제18조의 2)
① 해외지주회사가 그의 자회사의 주식을 그 자회사의 배당기준일 현재 6개월 이상 계속하여 보유하고 있을 것
② 해외지주회사가 위의 자회사 중 같은 국가 등에 본점 또는 주사무소를 두고 있는 자회사로부터 받은 이자소득, 배당소득을 합친 금액이 그 해외지주회사의 소득금액(사무실, 점포, 공장 등의 고정된 시설을 가지고 그 시설을 통하여 ‘특정외국법인 유보소득 배당간주’제도의 적용배제에서 제외되는 사업(국조법 제18조제1항 각 호)외의 사업을 실질적으로 운영함에 따라 발생하는 소득과 자회사의 주식을 처분함에 따라 발생하는 소득은 제외) 서 차지하는 비율이 90% 이상일 것
위 요건 중 특정외국법인의 자회사 해당 요건은 아래와 같다.
ⅰ) 특정외국법인이 40%이상 출자한 법인일 것
ⅱ) 특정외국법인 유보소득의 배당간주제도의 적용대상이 아닐 것
위 ⅰ)의 투자비율요건은 종전의 50%이상에서 40%이상으로 지분보유요건을 완화하여 2010년 2월 18일이 속하는 과세연도부터 적용하는 바 이는 기간산업이나 자원개발 산업 등의 경우 해당국가의 규제로 인하여 50% 이상 지분 보유가 불가능한 사례가 발생하기 때문이다.

 

4.배당간주금액의 산출
(1) 배당가능유보소득의 산출
특정외국법인의 유보소득 배당간주제도 적용 시 각 사업연도 말 현재 배당 가능한 유보소득은 해당 특정외국법인의 거주지국에서 재무제표 작성 시에 일반적으로 인정되는 회계원칙에 따라 산출한 처분 전 이익잉여금(해당 사업연도 중에 있었던 이익잉여금 처분에 의한 중간배당액을 포함)에서 아래 1)의 사항을 조정한 후 아래 2)의 금액을 차감하여 계산한다.(국조법 시행령 제31조 제1항)

1) 처분전 이익 잉여금에 조정할 금액은 다음과 같다.
① 해당 사업연도 전의 이익잉여금 처분 명세 중 임의적립금으로 취급되는 금액 포함
② 해당 사업연도 전의 이익잉여금 처분 명세 중 임의적립금 이입액으로 취급되는 금액 제외
③ 특정외국법인이 1996년 12월 31일 이전에 산출한 배당 가능한 유보소득을 보유한 경우에는 다음 계산식에 따라 계산한 금액 제외
[해당 배당 가능한 유보소득 - 1996년 12월 31일 후에 있었던 이익잉여금 처분 누계액(배당, 상여, 퇴직급여 및 기타사외유출로 처분된 금액)]

2) 처분전 이익 잉여금에서 차감할 사항은 다음과 같다.
① 해당 사업연도 이익잉여금 처분액 중 이익의 배당금(해당 사업연도 중에 있었던 이익잉여금 처분에 의한 중간배당액 포함) 또는 잉여금의 분배금
② 해당 사업연도 이익잉여금 처분액 중 상여금, 퇴직급여 및 그 밖의 사외유출
③ 해당 사업연도 이익잉여금 처분액 중 거주지국의 법령으로 정하는 의무적립금 또는 의무적인 이익잉여금 처분액
④ 기과세 간주배당 잔여액 즉, 해당 사업연도 개시일 이전에 특정외국법인의 유보소득 배당간주제도에 따라 해당 내국인에게 배당된 것으로 보아 이미 과세된 금액 중 ①에 따른 이익잉여금 처분이 되지 아니한 금액
⑤ 특정외국법인의 유보소득 배당간주제도가 적용되지 아니할 때 발생한 이익잉여금(미실현 주식평가이익 제외) 중 ①및 ②에 따른 이익잉여금 처분이 되지 아니한 금액
⑥ 주식평가이익 중 해당 사업연도 말 현재 실현되지 아니한 금액
⑦ 2억원(소액의 유보소득에 대하여는 특정외국법인 유보소득 배당간주제도 적용배제)
다만, 그 거주지국에서 일반적으로 인정되는 회계원칙이 우리나라의 기업회계기준과 현저히 다른 경우에는 우리나라의 기업회계기준을 적용하여 산출한 처분 전 이익잉여금에서 위 1)의 사항을 조정한 금액에서 위2)의 ①내지 ⑦의 금액을 뺀 금액을 배당 가능한 유보소득으로 본다.

(2) 배당가능금액의 산출
1) ‘특정외국법인 유보소득 배당간주’제도의 적용에 따라 배당으로 간주하는 금액은 특정외국법인의 배당 가능한 유보소득에 해당 내국인의 특정외국법인 주식보유비율을 곱하여 계산한다.(국조령 제32조)

특정외국법인의 배당가능유보소득
× 내국인의 특정외국법인에 대한 주식보유비율 = 배당간주금액

2) 주식보유비율은 다음과 같이 계산한다.
내국인과 특정외국법인 사이에 주식 보유를 통하여 하나 이상의 법인이 개재되어 있고 이들이 모두 직렬출자관계로 연결되어 있는 경우에는 내국인의 특정외국법인 주식 보유비율은 각 단계의 지분비율을 모두 곱하여 산출한다.
3) 내국인과 특정외국법인 사이에 둘 이상의 직렬출자관계가 있는 경우에는 내국인의 특정외국법인 주식 보유비율은 각각의 직렬출자관계에서 산출한 주식 보유비율을 모두 합하여 산출한다.
내국인과 특정외국법인 사이에 주식 보유를 통하여 하나 이상의 내국법인이 개재되어 있는 경우 내국인 간에는 배당 간주 금액을 산출하지 아니한다.

(3) 배당간주금액의 익금귀속시기 등
1) 배당간주금액의 익금귀속시기
‘배당간주금액’은 특정외국법인의 해당 사업연도 종료일의 다음날부터 60일이 되는 날이 속하는 내국인의 과세연도의 익금 또는 배당소득에 산입한다.(국조법 제19조)
2) 실제 배당시 외국납부세액공제
특정외국법인이 내국인에게 실제로 배당을 지급할 때에 외국에 납부한 세액이 있는 경우 익금등에 산입한 과세연도의 배당간주금액은 국외원천소득으로 보고, 실제 배당 시 외국에 납부한 세액은 익금등에 산입한 과세연도에 외국에 납부한 세액으로 보아 직접외국납부세액으로 공제할 수 있다.(국조법 제19조 제2항) 이를 적용받으려 하는 자는 실제로 배당을 받은 과세연도의 소득세ㆍ법인세 신고기한으로부터 1년 이내에 납세지 관할 세무서장에게 경정을 청구할 수 있다.
3) 간접외국납부세액공제의 공제시기
‘특정외국법인 유보소득 배당간주’제도의 적용에 따라 익금등에 산입한 배당간주금액은 간접외국납부세액공제(법인세법 제57조제4항)을 적용할 때 이를 익금등에 산입한 과세연도의 수입배당금액으로 본다.

(4) 실제배당금액 금액 등의 익금불산입
1) 실제배당금액의 익금불산입
특정외국법인의 유보소득이 내국인의 익금등으로 산입된 후 그 법인이 그 유보소득을 실제로 배당(법인세법 제16조에 따른 배당금 또는 분배금을 포함)한 경우에는 이를 이월익금(법인세법 제18조제2호)으로 보거나 소득세법 제17조제1항에 따른 배당소득에 해당하지 아니하는 것으로 본다.(국조법 제20조)
2) 특정외국법인의 주식 양도시
특정외국법인의 유보소득이 내국인의 익금등으로 산입된 후 그 내국인이 그 특정외국법인의 주식을 양도한 경우에는 아래 ①의 금액에서 ②의 금액을 뺀 금액을 이월익금으로 보거나 양도소득(소득세법 제118조의2제3호)에 해당하지 아니하는 것으로 본다. 이 경우 이월익금으로 보거나 양도소득에 해당하지 아니하는 것으로 보는 금액이 해당 주식의 양도차익을 초과할 때에는 그 초과하는 금액은 없는 것으로 본다.
① 양도한 주식에 대한 배당으로 간주된 금액의 합계에 상당하는 금액
② 그 양도한 주식에 대하여 실제로 배당한 금액
3) 증빙서류의 보관
이월된 익금등의 계산에 필요한 장부 및 증명서류는 배당 또는 양도일이 속하는 과세연도의 법정신고기한까지 보존하여야 한다.

 

5. 과세자료의 제출
(1) 과세자료 제출의무
특정외국법인의 유보소득에 대한 배당간주제도의 적용대상이 되는 내국인은 다음의 서류를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.(국조령 제37조)
① 특정외국법인의 재무제표
② 특정외국법인의 법인세 신고서 및 부속서류(특정외국법인이 소재한 국가 또는 지역의 과세당국이 요구하는 부속서류를 말한다)
③ 특정외국법인의 유보소득 계산 명세서
④ 특정외국법인의 유보소득 합산과세 판정 명세서
⑤ 특정외국법인의 유보소득 합산과세 적용범위 판정 명세서
⑥ 국외 출자 명세서

(2) 특정외국법인 유보소득 배당간주제도의 적용대상에서 제외되는 경우 제출서류
사업을 실질적으로 경영(국조법 제18조제1항 본문)하거나 도매업 적용 특례(국조법 제18조 제4항) 및 해외지주회사에 대한 특례(국조법 제18조의2)에 따라 특정외국법인 유보소득 합산과세 적용대상에서 제외되는 경우 다음의 서류를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
① 특정외국법인의 유보소득 합산과세 판정 명세서
② 특정외국법인의 유보소득 합산과세 적용범위 판정 명세서
③ 국외 출자 명세서

(3) 과세자료미제출가산세
2014년 1월 1일 이후 개시하는 과세연도분부터는 특정외국법인의 유보소득 계산 명세서를 제출하여야 하는 내국법인이 그 제출기한까지 제출하지 아니하거나 제출한 명세서의 전부 또는 일부를 적지 아니하는 등 제출한 명세서가 불분명한 경우에 해당할 때에는 해당 특정외국법인의 배당 가능한 유보소득금액의 0.5%에 상당하는 금액을 가산한 금액을 법인세로서 징수한다. 이 경우 산출세액이 없는 경우에도 가산세는 징수됨을 유의해야 한다.(법인세법 제76조 제13항, 소득세법 제81조 제14항)