김기석

(국세공무원교육원 교수)

 

1. 서론(序論)
글로벌 시대에 법인이나 개인이 다양한 거래에 대한 대가를 외국으로 송금하는 경우가 많아졌다.
이러한 거래들에 대하여 우리나라가 원천지국으로써 과세권을 행사할 수 있는지 여부가 예민한 쟁점이다. 국외로의 송금이 국내원천소득에 해당하는 지 여부를 판단하여야 하며, 소득구분이나 거주지국을 위장하는 조세조약 남용문제가 빈번하게 발생한다.
비거주자나 외국법인(이하 ‘비거주자 등’ 이라고 함)의 국내원천소득에 대한 과세방법은 그 비거주자 등이 우리나라에 고정사업장이 있고 이에 실질적으로 관련되거나 그 고정사업장에 귀속되는 경우와 그러하지 않은 경우에 따라 과세방법이 달라진다.

2. 국내세법상 국내원천소득
비거주자 등의 국내원천소득의 범위는 법인세법 제93조 및 소득세법 제119조에 열거되어 있다. 국내세법에 열거되지 않은 소득은 국내발생소득이라 하더라도 과세하지 아니한다.
국내세법이 비거주자 등의 국내원천소득을 소득종류별로 구분?열거하고 있는 이유는 과세방법이나 적용세율 등이 다르기 때문이다. 개별 조세조약상의 소득구분이 국내세법과 다른 경우에는 개별 조세조약상의 소득구분이 우선한다.
소득세법 119조에는 이자소득, 배당소득, 부동산소득, 선박·항공기 등의 임대소득, 사업소득, 인적용역소득, 근로소득, 퇴직소득, 연금소득, 토지·건물의 양도소득, 사용료소득, 유가증권양도소득, 기타소득이 열거되어 있고 법인세법 제93조에는 위 열거한 소득 중 근로소득, 퇴직소득, 연금소득을 제외한 소득이 열거되어 있다.

 

3. 조세조약에 의한 원천지국 과세권 제한
조세조약은 국제적 이중과세 방지를 주된 목적으로 하며 이를 위하여 원천지국의 과세권을 제한하는 내용을 규정하고 있다. 조세조약은 국내세법에 대하여 특별법적인 지위에 있어 국내세법에 우선하는바 조세조약에 의하여 원천지국의 과세권이 제한되는 내용을 살펴보면 아래와 같다.

(1) 조세조약상 국내원천소득 범위가 국내세법과 다른 경우
국내세법상의 국내원천소득 범위와 조세조약상 국내원천소득 범위가 서로 다른 경우이다.
사용료소득의 예를 들면 국내세법상 비거주자 등의 국내원천 사용료는 저작권?특허권?상표권 사용 대가 등 법인세법 제93조 제8호 또는 소득세법 제119조 제10호에 열거하는 자산?정보 또는 권리를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 자산?정보 또는 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득을 말한다. 
이와 같이 국내세법은 원천지국 결정기준으로 사용지주의와 지급지주의 두 가지를 모두 포괄하고 있으나 한?미 조세조약 등 개별 조세조약에서 사용지주의를 채택하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 자산?정보 등의 권리에 대한 대가는 국내에서의 지급여부를 불문하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리를 행사하는데 등록이 필요한 권리는 국외에서 등록되었고 국내에서 제조?판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.

(2) 국내원천소득에 대한 과세권을 원천지국에 부여하지 않는 경우
국내세법상 국내원천소득에 대하여 개별 조세조약상 그 소득에 대한 과세권을 거주지국에만 부여하거나 일정요건을 충족하는 경우에만 원천지국에서 과세할 수 있도록 규정한 경우이다.
대부분의 조세조약은 유가증권양도소득 및 기타소득에 대하여 원칙적으로 거주지국에 과세권을 부여하고 있으며, 사업소득 및 인적용역소득에 대하여는 일정한 요건을 충족하는 경우에 한하여 원천지국에 과세권을 부여하고 있다.

(3) 국내원천소득에 대한 원천지국의 세율을 일정한도로 제한(제한세율)
대부분의 조세조약은 이자소득, 배당소득 및 사용료소득에 대하여 원천지국에서 일정세율(통상 5%～15%)을 초과하여 과세하지 못하도록 규정하고 있다.
개별 조세조약을 검토할 때 중국 등 일부 국가는 의정서(protocol)가 조약 본문 뒤에 붙어 있는바 이것도 조약의 일부이며 본문의 내용에 우선함을 유의해야 한다.

 

4. 비거주자등에 대한 과세방법 요약
비거주자 등에 대한 과세방법은 그 비거주자 등이 우리나라에 국내사업장을 가지고 있는지 여부에 따라 다음과 같이 구분된다.
비거주자 등이 국내사업장을 가지고 있고 해당 소득이 그 국내사업장에 귀속되는 소득인 경우 다른 소득과 합산하여 신고납부하여야 하고(종합과세), 비거주자 등이 국내사업장을 가지고 있지 아니하거나, 국내사업장을 가지고 있더라도 해당 소득이 국내사업장에 귀속되지 아니하는 경우에는 각 소득의 종류별로 분리과세 원천징수한다.
따라서 해외의 비거주자 등에게 송금하는 경우 국내원천소득 해당여부, 소득구분, 수익적소유자 해당여부 등의 문제를 면밀히 검토하는 것이 필요하다.

5. 비거주자 등의 국내원천소득에 대한 원천징수

(1) 원천징수의무자
비거주자 등에게 원천징수 대상 국내원천소득을 지급하는 자 또는 법인세법 또는 소득세법에서 원천징수의무가 있는 자로 지정된 자는 관련된 세금을 원천징수하고 납부해야 하는 원천징수의무자가 된다.

이 경우 원천징수의무자가 국내에 주소, 거소, 본점, 주사무소, 사업의 실질적 관리장소 또는 국내사업장이 없는 경우에는 국세기본법 제82조에 따른 납세관리인을 정하여 관할 세무서장에게 신고하여야 한다.

유가증권의 경우 증권회사를 통하지 않고 직접 양도하는 경우에는 유가증권 양도소득을 지급하는 자인 양수자가 원천징수의무자에 해당하고, 유가증권을 증권회사를 통해 양도하는 경우에는 당해 증권회사가 양도소득에 대한 원천징수의무자가 된다.

 

(2) 납세지
원천징수한 세금을 납부하는 기준이 되는 장소로서 납세지에 따라 원천징수 관할 세무서가 결정된다. 외국법인에 국내원천소득을 지급할 때는 법인세법 제9조 제4항을 비거주자에게 지급할 때는 소득세법 제7조에 따르면 된다.

 

(3) 원천징수 시기
원천징수는 해당 소득을 현실적으로 지급하는 때 이루어지나 경우에 따라서는 지급과 관계없이 원천징수를 하는 경우가 있다. 원천징수시기 특례를 이해하여 실무에서 혼란이 없어야 한다.

1) 원칙적인 원천징수 시기
원천징수의무자는 비거주자 등에게 국내원천소득을 현실적으로 지급하는 때에 원천징수를 하여야 한다.(법인세법 제98조 제1항 및 소득세법 제156조 제1항)

2) 원천징수 대상 채권 등의 이자
원천징수대상채권 등의 이자 등을 지급받기 전에 비거주자 등으로부터 원천징수대상 채권 등을 매수하는 자는 그 비거주자 등의 보유기간을 고려하여 그 지급급액에 대하여 원천징수하여야 한다.(법인세법 제98조의3 및 소득세법 제156조의 3)

3) 원천징수시기에 대한 특례
특정한 소득에 대해서는 실제 지급이 이루어지지 않더라도 특정한 날에 지급한 것으로 보아 소득세 등을 원천징수한다.(법인세법 시행령 제137조 및 소득세법 시행령 제207조)

 

(4) 과세표준의 계산
비거주자 등의 국내원천소득에 대해 원천징수하는 경우 과세표준을 먼저 결정하고 해당 과세표준에 원천징수세율을 곱하여 소득세 또는 법인세 등 원천징수대상 세액을 계산하며 소득지급자가 소득세 등을 부담하는 경우의 과세표준을 계산할 때에는 그 계산방법에 주의가 필요하다.

 

1) 일반적인 과세표준
비거주자 등의 국내원천소득에 대한 원천징수 대상 과세표준은 국내원천소득의 총액으로 한다. 거주자에게 지급하는 원천징수대상 기타소득의 경우 필요경비를 인정하고 있는 것과 대비된다.

 

2) 소득지급자가 소득세 등을 부담하는 경우
소득을 지급하는자가 국내세법에 의한 제세를 공제한 금액을 지급하도록 약정되어 있는 때에는 다음과 같이 과세표준을 산출하여야 한다.(법인세법 기본통칙 98-0…2)

 

 

이 경우 원천징수세율은 소득세 또는 법인세의 원천징수세율뿐만 아니라 지방소득세의 원천징수세율도 포함된다.
국내원천소득을 지급하는 때 부가가치세를 포함한 수입금액 또는 판매금액을 기초로 하여 계산한 금액을 기술사용대가로 지급하기로 약정한 경우에는 부가가치세를 포함한 금액을 원천징수 과세표준으로 한다.(법인세법 기본통칙 98-0…1)

 

(5) 원천징수세율
비거주자 등에 대한 국내원천소득에 대한 원천징수시는 국내세법에 따른 원천징수세율뿐만 아니라, 조세조약상의 제한세율도 고려하여야 하며 이러한 제한세율은 여러 가지 특징을 가지고 있으므로 제한세율이 가지고 있는 특징을 이해하고 조세조약에 따른 제한세율을 정확히 적용하여야 한다.

홍콩, 대만 등 우리나라와 조세조약이 체결되어 있지 아니한 나라의 비거주자등에게 지급하는 소득에 대해 원천징수하는 경우에는 국내세법에 규정된 원천징수세율을 적용하면 된다.
조세조약이 체결된 국가의 비거주자 등에게 이자소득, 배당소득, 사용료소득을 지급할 때에는 국내세법상 원천징수세율이 조세조약에 따른 제한세율보다 높은 경우 조세조약에 따른 제한세율을 초과하여 과세할 수 없으므로 조세조약에 따른 제한세율을 적용한다.

 

1) 제한세율의 개념
조세조약에서 비거주자 등의 이자소득, 배당소득, 사용료소득에 대하여 그 소득의 원천지국에서 일정한도의 세율을 초과하여 과세할 수 없도록 규정하고 있는 경우 그 일정한도의 세율을 제한세율이라 한다.(국조법 제2조 제1항 제11호)

 

2) 제한세율의 특징
제한세율은 ① 지급총액(gross amount)에 대해서 적용하며 ② 해당 조세조약 체결국의 거주자에 대해서만 적용이 가능하므로 제3국의 거주자에게는 적용하지 아니하며 ③ 원천지국에서 과세할 수 있는 최고한도의 세율을 의미한다.

 

3) 조세조약상의 대상조세에 지방소득세가 포함된 경우
조세조약에 따른 제한세율을 적용하는 경우 대상조세에 소득세(또는 법인세) 및 지방소득세가 포함되는 경우 제한세율을 소득세(또는 법인세)의 세율과 지방소득세의 세율로 안분하여 각각의 세율을 산출하여야 한다.

 

 

대부분의 조세조약의 경우 지방소득세(舊 소득할주민세)가 조세조약 적용대상 조세에 포함되나, 미국, 필리핀, 남아프리카공화국, 베네수엘라, 카타르, 이란과 체결한 조세조약의 경우에는 포함되어 있지 아니하므로 소득세(또는 법인세)외에 별도로 지방소득세를 원천징수하여야 한다.

 

4) 제한세율의 적용 절차

① 제한세율 적용신청서 제출
국내원천소득의 실질적 귀속자인 외국법인 또는 비거주자는 국내원천소득을 지급받기 전까지 제한세율적용신청서를 원천징수의무자에게 제출하여야 한다.

② 제출 면제
이 경우 실질귀속자가 제출한 제한세율 적용신청서는 최초로 제출된 날로부터 3년 이내에는 다시 제출하지 아니할 수 있으며, 그 내용에 변동이 있는 경우에는 변동사유가 발생한 날 이후 국내원천소득을 지급받기 전까지 다시 제출하여야 한다.

③ 제한세율 적용방법
원천징수의무자는 제한세율 적용신청서에 기재된 실질귀속자의 거주지국 정보와 제한세율의 적정여부를 확인하여 제한세율을 적용한다.
원천징수의무자는 제출된 제한세율 적용신청서에 기재된 내용에 대하여 보완요구를 할 수 있으며 신청인이 이에 응하지 않을 경우 제한세율 적용을 배제할 수 있다.
원천징수의무자자가 실질귀속자를 파악할 수 없는 경우에는 국내세법에 따른 원천징수세율 적용하면 된다.

④ 경정청구
제한세율을 적용받지 못한 실질귀속자가 제한세율을 적용받으려 하는 경우에는 원천징수된 날이 속하는 달의 말일부터 3년 이내에 경정청구를 할 수 있다.
경정청구하고자 하는 비거주자등은 제한세율 적용을 위한 경정청구서에 국내원천소득의 실질귀속자임을 입증할 수 있는 서류(제한세율 적용신청서, 해당 실질귀속자 거주지국의 권한 있는 당국이 발급하는 거주자증명서)를 첨부하여 경정청구를 하여야 한다.
경정청구된 내용에 보정이 필요한 경우 세무서장은 30일 이내의 기간을 정하여 보정요구를 할 수 있다.
세무서장은 6개월 이내에 경정을 하거나 경정하여야 할 이유가 없음을 청구인에게 통지하여야 하며, 보정요구를 한 경우에는 보정요구기간은 결과통지를 하여야 하는 기간에 포함하지 아니한다.

⑤ 적용시기
2012.7.1.이후 최초로 원천징수하는 국내원천소득부터 조세조약에 따른 제한세율 적용절차를 적용한다.

 

5) 제한세율의 적용 배제

① 소득자가 수익자소유자가 아닌 경우
제한세율은 이자소득, 배당소득, 사용료소득의 수취인이 그 이자소득, 배당소득, 사용료소득의 수익적 소유자에게 한하여 적용되는 것이며, 그 수취인이 다른 국가의 수익적 소유자인 경우에는 해당 국가와의 조세조약에 따른 제한세율을 적용한다.

② 국내사업장과 실질적으로 관련되거나 국내사업장에 귀속되는 경우
 이자소득, 배당소득, 사용료소득이 상대국 거주자가 국내에 가지고 있는 국내사업장이 실질적으로 관련되어 있는 경우에는 제한세율의 적용을 배제하고 그 국내사업장의 사업소득으로 과세한다.

 

(6) 원천징수이행상황 신고 및 지급명세서 제출
비거주자 등에게 국내원천소득을 지급한 원천징수의무자는 지급시기에 원천징수한 세액을 다음 달 10일까지 납부하여야 하고 납부시 원천징수이행상황신고서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
또한 비거주자 등의 국내원천소득을 지급한 자는 지급명세서를 납세지 관할 세무서장에게 다음 연도 2월말일까지 제출하여야 한다.(법인세법 제120조의2, 소득세법 제164조의2)

 

(7) 원천징수 절차 특례 등
비거주자 등에게 국내원천소득을 지급하는 경우 조세채권 확보를 위하여 다음의 몇 가지 특례규정을 두고 있다.

 

1) 조세회피지역에 소재하는 펀드 등에 대한 원천징수 절차 특례
기획재정부장관이 고시하는 국가 또는 지역에 소재하는 펀드 등에게 투자소득(이자소득, 배당소득, 사용료소득, 유가증권양도소득)를 지급하는 자는 조세조약에 따른 비과세?면제 또는 제한세율의 규정에 불구하고 국내세법에 따라 원천징수를 한다. 현재는 말레이시아의 라부안 지역이 고시되어 있다.(법인세법 제98조의5, 소득세법 제156조의4)

 

2) 비거주 연예인 등의 용역제공에 대한 원천징수절차 특례
조세조약에 따라 고정사업장이 없거나 고정사업장에 귀속되지 아니하는 등의 이유로 과세되지 아니하는 외국법인(비과세외국연예등법인)의 비거주자인 연예인 또는 운동가가 국내에서 제공한 용역(인적용역소득, 근로소득, 기타소득 포함)에 대한 대가 등을 지급하는 자는 조세조약에도 불구하고 그 지급하는 금액의 20%에 해당하는 세액을 우선 원천징수하여 납부하여야 한다.(소득세법 제156조의5)

 

3) 비거주자 등의 비과세?면제 신청
국내원천소득(사업소득 및 인적용역소득 제외)의 실질귀속자가 조세조약에 따라 비과세 또는 면제를 적용받으려 하는 경우에는 비과세?면제신청서를 국내원천소득을 지급하는 자(소득지급자)에게 제출하고, 해당 소득지급자는 그 신청서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.(법인세법 제98조의4, 소득세법 제156조의2)

※ 비거주자 등의 국내원천소득에 대한 원천징수 관련법령 등
- 개별조세조약(의정서 포함)
- 국제조세조정에 관한 법률 : 제3조, 제28조, 제29조, 제33조 등
- 법인세법 : 제1조, 제3조, 제93조, 제94조, 제95조의2, 제96조, 제98조 ~ 제98조의6, 제99조, 제120조의2  등
- 소득세법 : 제3조, 제119조, 제120조, 제121조, 제126조, 제126조의2, 제156조 ~ 제156조의6, 제164조의2 등
- 조세특례제한법 : 제18조, 제18조의2, 제20조, 제21조, 제21조의2, 제91조의6, 제98조의4, 제100조의24 등

 

세무사신문 제646호(2015.2.16)