쟁      점 (1) 쟁점토지를 청구인의 상속재산으로 보아 상속세를 부과한 처분의 당부 (경정)
 
청구번호 2005서1734 결정일자 2005년12월09일 주세목 상속세
 
 
심판청구번호 국심 2005서1734(2005. 12. 9.)

주 문

○○○세무서장이 2005.1.10 청구인에게 한 1998년도분 상속세 305,834,630원의 부과처분은 ○○○ 토지 674.1㎡의 3분의 2에 상당하는 가액 392,326,200원을 상속재산가액 및 공제금액(채무)으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 이를 기각합니다.

 

이 유

1. 처분개요

청구인은 아버지 정○○○(이하 "피상속인"이라 한다)이 1998.8.16 사망하자 ○○○ 토지 674.1㎡(이하 "전체토지"라 한다) 등의 부동산 및 금융자산을 상속받고, 상속재산가액을 1,657,798천원으로 하여 1999.2.11 상속세를 신고·납부하였으나, 전체토지는 1959.10.21 피상속인의 아버지 정○○○로부터 상속된 재산인데 그 중 1/3 지분 224.7㎡는 피상속인이 상속받은 재산이고 나머지 2/3 지분 449.4㎡(이하 "쟁점토지"라 한다)는 피상속인의 동생인 정○○○ 및 정○○○(이하 "동생들"이라 한다)이 상속받은 재산이라 하여 쟁점토지를 상속재산가액에 포함하지 아니하였다.

처분청은 2004.6월 청구인에 대한 상속세 조사에서 전체토지가 1971.5.29 피상속인 단독 명의로 소유권이전등기되었다가 피상속인이 사망(1998.8.16)한 이후인 1999.2.6 쟁점토지가 동생들에게 증여를 원인으로 하여 소유권이전등기가 된 사실을 확인하고 쟁점토지를 청구인의 상속재산으로 보아 그 평가액 392,326,200원을 상속재산가액에 포함하는 등 하여, 2005.1.10 청구인에게 1998년도분 상속세 305,834,630원을 결정고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 2005.4.7 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 피상속인의 재산중 전체토지는 피상속인의 아버지 정○○○로부터 1959.10.21 상속된 재산으로 그 중 224.7㎡만 피상속인의 소유이고, 나머지 449.4㎡는 동생들이 각각 1/2씩 상속받은 토지이나, 상속 당시 두 동생이 16세(정○○○), 9세(정○○○)인 미성년자로 재산관리능력이 없어 부득이 이를 피상속인 명의로 상속등기하였고, 1991.4.9 전체토지가 상속받은 공동재산임을 확실히 하기 위해 피상속인이 그 지분을 동생들에게 증여하는 형식의 계약서를 작성·공증했는데, 1998.8.16 갑자기 피상속인이 사망하여 1999.2.6 위 증여공증서를 근거로 동생들의 명의로 이전등기한 것인 바, 일반적으로 상속인이 쟁점토지를 정당하게 피상속인으로부터 상속받은 재산이라면 청구인이 동 토지를 동생들(피상속인의 형제로 청구인의 삼촌)에게 이전할 하등에 이유가 없고, 이 건 상속개시일로부터 9년 전에 전체토지가 3인이 상속받은 공동재산임을 확실하게 하기 위해 증여공증을 한 점 등을 볼 때, 전체토지는 피상속인의 명의로만 되어 있었을 뿐 실질적으로는 피상속인과 동생들이 공동상속 받은 재산이 명백하므로 국세기본법 제14조의 실질과세원칙에 의거 쟁점토지는 피상속인의 재산이 아니므로 이를 상속재산가액에 포함하여 이 건 과세한 처분은 취소하여야 한다.

(2) 쟁점토지가 증여를 원인으로 하여 1999.2.6 동생들에게 소유권이 이전등기됨에 따라 수증자인 동생들의 주소지 관할 ○○○세무서장은 1999.12.8 증여세 무신고를 사유로 동생들에게 증여세(각 36,702천원)를 과세하겠다는 예고통지를 하자, 동생들은 1999.12.14 과세전적부심사청구를 하였고, ○○○세무서장은 2000.1.20 과세전적부심사결정에서 쟁점토지는 피상속인이 동생들에게 증여한 재산이 아니라 피상속인의 아버지로부터 동생들이 상속받은 재산이라고 판단하여 동생들에게 통지한 사실이 있고, 2004.6월 청구인에 대하여 상속세조사를 한 처분청이 2005.1.10 쟁점토지를 상속재산으로 보아 상속재산가액에 가산하여 이 건 상속세를 과세하고, 청구인이 1999.2.6 쟁점토지를 동생들에게 증여한 것으로 보아 이들 주소지 관할세무서장(정○○○ : ○○○, 정○○○ : ○○○)에게 증여세과세자료를 통보하였고, ○○○세무서장이 2005.4.27 정○○○에게 증여세 36,702천원을 과세하겠다는 예고통지를 하자, 정○○○은 2005.5.13 과세전적부심사청구를 하였고, ○○○세무서장은 2005.6.20 과세전적부심사결정에서 정○○○이 피상속인으로부터 전체토지 1/3 지분을 취득한 것은 명의신탁하였던 것을 환원한 것에 불과하므로 증여라기 보다는 상속에 의한 취득으로 판단하여 통지한 사실이 있는 바, 처분청이 쟁점토지를 상속재산가액에 포함하여 과세한 이건 부과처분은 국세기본법 기본통칙(18-0…3)에 반하는 것이고, 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명(채택결정)을 하고서도 이를 번복하여 과세한 이 건 처분은 국세기본법 제15조에 의한 신의성실의 원칙에 위배되는 것으로 위법·부당한 처분이다.

나. 처분청 의견

(1) 상속세및증여세법 제7조에서 '상속재산에는 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다'고 규정하고 있고, 1995년 제정되어 1995.7.1부터 시행된 '부동동산실권리자명의등기에관한법률'에 의거 등기·등록을 요하는 모든 물건 또는 권리는 공부상의 명의에 의해 대외적으로 그 소유권이 진정한 권리로 간주되고 있고, 그 명의에 의하여 모든 권리의 행사 및 의무를 부담하고 있는 것이 사회적, 경제적, 법률적 통념으로서 고착된 원칙인 바, 쟁점토지가 상속개시일 현재 피상속인의 명의로 등기되어 있어 대외적으로 피상속인이 진정한 소유자로 간주되고 있고, 그 당시 등기부의 명의상 소유자와 실제소유자가 다르다면 이를 입증할 객관적이고 명확한 증빙의 제시가 있어야 함에도 특수관계자간에 작성된 공증계약서만을 제시하면서 쟁점토지가 등기부상 피상속인의 명의로 되어있으나 실제로는 피상속인의 동생들의 소유라는 청구주장은 조세를 회피하기 위한 것으로 보여지고, 청구인은 피상속인과 동생들이 1959.10.21 아버지로부처 전체토지의 1/3 지분씩을 상속받았으나 동생들이 미성년자여서 부득이 피상속인 명의로 등기하였다고 주장하나, 민법상 또는 구 관습법에 의해서도 미성년자에게 상속이 금지된 규정이 없고 실제로 상속받았다면 각 1/3씩 지분을 공동소유로 등기하여 피상속인이 재산관리가 가능함에도 이를 이유로 피상속인 명의로 등기하였다는 청구주장은 신빙성이 없으며, 또한 상속재산의 등기시점에 실제 소유자인 피상속인의 동생들에게 쟁점토지의 소유권이전등기를 못하였다 하더라도 1992년 제정된 '부동산소유권이전등기에관한특별조치법'과 1995.7.1 시행된 '부동산실권리자명의등기에관한법률'에 의거하여 명의상 소유자와 실제 소유자가 상이한 부동산에 대하여 이를 시정할 수 있는 기회가 제공되면서 이를 위반할 시 상당한 벌칙이 부과된다는 것이 공포되었고, 당시 피상속인의 동생들이 재산관리능력이 있는 성인이 되었음에도 이를 시정하지 아니한 것은 피상속인이 상속개시일(1998.8.16) 까지는 피상속인 소유의 재산임을 입증하는 것이므로 당초 처분은 정당하다.

(2) 피상속인의 동생들이 쟁점토지를 피상속인으로부터 증여받은 재산이 아니라 피상속인의 아버지로부터 상속받은 재산이라 하여 증여세를 부과할 수 없다는 과세전적부심사결정통지(2000.1.20 남대문세무서장, 2005.6.20 ○○○세무서장)에 근거하여, 청구인은 쟁점토지를 상속재산으로 본 이 건 처분에 대해 불복청구에 대한 결정이 과세관청을 구속함에도 이를 무시한 것이고 과세관청이 행한 공적견해를 번복하는 결정으로 이는 국세기본법의 신의성실의 원칙에 위배되는 부당한 처분이라고 주장하나, 일반적으로 불복청구의 결정에 대한 기속력은 당해 사건에 대해서만 과세관청 등을 기속 내지 구속하는 것이므로 쟁점토지를 상속개시 당시 피상속인의 소유로 보아 상속재산에 포함하여 과세한 것은 상속세에 관한 것이고 위 과세전적부심사결정은 증여세에 관한 것이므로 납세의무자도 상이하고 세목도 다르므로 위 과세전적부심사결정이 이 건 상속세 처분에 기속력을 갖는다거나 구속할 수 없는 것이므로 청구주장은 이유없고, 또한 국세기본법에 규정된 신의성실의 원칙을 과세관청의 행위에 적용하기 위해서는, 첫째 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해를 표명해야 하고, 둘째 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하고, 셋째 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, 넷째 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익을 침해하는 결과가 초래되어야 하는 바, 이 건의 경우 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰하고 어떠한 행위를 한 것이 아니라 일방적으로 선 행위를 한 후 그 행위에 대해 처분청이 과세하니까 동 과세처분이 부당하다고 청구한 것에 불과하므로 이에 신의성실의 원칙을 적용할 여지가 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점토지를 청구인의 상속재산으로 보아 상속세를 과세한 처분의 당부

나. 관련법령

(1) 상속세및증여세법 제7조 【상속재산의 범위】 ① 제1조의 규정에 의한 상속재산에는 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.

상속세및증여세법 제14조 【상속재산의 가액에서 차감하는 공과금 등】 ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 차감한다.

3. 채무(상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일전 3년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무를 제외한다. 이하 이 조에서 같다)

(2) 국세기본법 제14조 【실질과세】 ① 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.

국세기본법 제15조 【신의·성실】 납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 한다. 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다.

(3) 상속세및증여세법시행령 제23조 【증여재산의 취득시기】 ① 법 제31조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 법 제32조 내지 법 제42조의 규정이 적용되는 경우를 제외하고는 증여재산의 취득시기는 다음 각호의 1에 의한다.

1. 권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록을 요하는 재산에 대하여는 등기·등록일. 다만, 민법 제187조의 규정에 의한 등기를 요하지 아니하는 부동산의 취득에 대하여는 실제로 부동산의 소유권을 취득한 날로 한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 전체토지에 대한 등기부 기재내용을 보면, 1971.5.29 등기원인이 '1959.10.21 호주상속'으로 피상속인 명의로 등기되었으며, 1999.1.23 등기원인이 '1998.8.16 유증'으로 공유자지분 1/3이 청구인 명의로 등기되었으며, 1999.2.6 등기원인이 '1991.4.9 증여[아래 (2) 참조]'로 피상속인의 지분 2/3가 동생들 명의로 각 1/3씩 등기된 것으로 되어있다.

(2) 1991.4.9 공증인가 ○○○합동법률사무소에서 공증(1991년 등부 제1157호)한 사서증서인증(증서명 증여계약서) 내용을 보면, '전체토지는 증여자 정○○○(피상속인)의 소유인 바 전체토지 중 지분 1/3은 수증자 정○○○에게 지분 1/3은 수증자 정○○○에게 각 증여할 것을 약정하고 수증인들은 이를 각 수락하였으므로 이를 증명하기 위하여 각자 서명날인한다(1991.4.9 증여인 및 수증인 서명날인)'고 되어있다.

(3) 전체토지에 대한 등기이전과 관련하여 발생한 과세예고, 부과처분 등에 대한 내용을 보면,

(가) 당시 동생들의 주소지 관할 ○○○세무서장은 1999.12.8 위 (1)에서 본 1999.2.6 증여등기자료에 근거하여 동생들이 피상속인으로부터 쟁점토지를 증여받은 것으로 보아 이들에게 증여세 각 36,702천원 과세하겠다는 예고를 하자, 동생들은 1999.12.14 과세전적부심사청구를 하였는 바, 동생들은 전체토지는 1959.10.21 사망한 아버지로부터 피상속인과 동생들이 각 지분 1/3씩을 상속받았으나 그 당시 동생들이 미성년자라 피상속인이 대신 소유해오다가 1998.8.16 피상속인의 사망으로 1999.2.6 동생들에게 1991.4.9 작성한 증여공증서를 근거로 명의이전을 한 상속재산이므로 증여세 과세예고는 부당하다고 주장하였고, 2000.1.20 ○○○세무서장은 과세전적부심사결정통지를 하였는 바, 1999.2.6 동생들에게 소유권이전된 쟁점토지는 이들 아버지로부터 상속받은 재산을 이전등기한 것에 불과한 것으로서 소유권이전등기를 위하여 형식상 증여등기를 한 것이므로 실질과세원칙에 따라 쟁점토지는 상속재산이므로 증여세 과세예고는 부당하다고 판단하였다.

(나) 처분청은 2004.6월 청구인에 대한 상속세조사에서 쟁점토지를 피상속인의 상속재산으로 보아 상속재산가액에 포함하는 등 하여 이 건 상속세를 과세하고, 동생들 관할세무서장(정○○○ :○○○, 정○○○ : ○○○)에게 1999.2.6 청구인이 쟁점토지를 동생들에게 증여하였다는 내용의 증여세 과세자료를 통보하였다.

(다) ○○○세무서장은 위 (나)의 과세자료를 근거로 2005.4.27 정○○○에게 증여세(36,702천원)를 과세하겠다는 예고통지를 하자, 정○○○은 2005.5.13 과세전적부심사청구를 하였는 바, 정○○○은 쟁점토지 지분 1/2은 아버지 정○○○의 상속재산으로 자신이 상속받은 것이며, ○○○세무서장이 쟁점토지를 상속재산으로 보아 2000.1.20 그 결정내역을 기 통지하였으므로 신의성실의 원칙에 위배되므로 증여세 과세예고는 부당하다고 주장하였고, 2005.6.20 ○○○세무서장은 과세전적부심사결정통지를 하였는 바, 쟁점토지 지분 1/2의 이전을 조세회피목적으로 협의분할을 가장한 증여로 보기는 어렵고, 형식적인 법적 절차에 의거 조카인 청구인(정○○○)에게 상속이전되었다가 곧바로 증여에 의하여 정○○○이 소유권을 환원받은 것이지 청구인으로부터 무상으로 증여받았다고 보기는 어려운 바, 정○○○이 형인 피상속인으로부터 쟁점토지 지분 1/2을 취득한 것은 명의신탁하였던 것을 환원한 것에 불과하므로 증여라기 보다는 상속에 의한 취득이므로 증여세 과세예고는 부당하다고 판단하였다.

(4) 청구인은 전체토지는 피상속인이 동생들과 함께 아버지 정○○○로부터 1959.10.21 상속받은 재산이나 당시 동생들이 미성년자여서 부득이 장남인 피상속인 명의로 이전등기를 하였을 뿐이며, 1991.4.9 쟁점토지가 상속받은 공동재산임을 확실히 하기 위해 피상속인과 동생들간에 그 지분을 동생들에게 증여하는 형식의 계약서를 작성·공증하였는데, 1998.8.16 갑자기 피상속인이 사망하여 1999.2.6 위 증여공증서를 근거로 동생들의 명의로 이전등기한 것이며, 청구인이 쟁점토지를 정당하게 피상속인으로부터 상속받은 재산이라면 동생들(청구인의 삼촌)에게 이전할 이유도 없으므로 쟁점토지는 피상속인의 명의로만 되어 있었을 뿐 실질적으로는 피상속인과 피상속인 형제들이 공동상속 받은 재산이므로 이 건 처분은 취소하여야 하며, 또한 ○○○세무서장과 ○○○세무서장의 과세전적부심사결정에서 쟁점토지는 피상속인의 아버지로부터 동생들이 상속받은 재산이라고 판단하여 동생들에게 통지한 사실이 있으므로 이 건 처분은 국세기본법 기본통칙 18-0…3(행정처분 취소처분의 취소)에도 반하고 국세기본법 제15조에 의한 신의성실의 원칙에 위배되는 것으로 위법·부당한 처분이라고 주장하고 있다.

(5) 위의 내용을 종합하여 보면, 상속세및증여세법 제7조에서 '상속재산에는 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다'고 규정하고 있고, 부동산실권리자명의등기에관한법률 제3조 및 제4조에서 '누구든지 부동산에 관한 물권을 명의신탁약정에 의하여 명의수탁자의 명의로 등기하여서는 아니되며 명의신탁약정은 무효로 하고 명의신탁약정에 따라 행하여진 등기에 의한 부동산에 관한 물권변동은 무효로 한다'고 규정하고 있어 부동산에 관한 권리는 공부상의 명의에 의해 대외적으로 그 소유권이 진정한 권리로 간주되고 있고 그 명의에 의하여 모든 권리의 행사 및 의무를 부담하는 것이고, 민법이나 구 관습법에 의해서도 미성년자에게 상속이 금지된 규정이 없고, 전체토지의 등기시점에 실제 소유자인 동생들에게 쟁점토지를 소유권이전등기를 못하였다 하더라도 '부동산소유권이전등기에관한특별조치법'이나 '부동산실권리자명의등기에관한법률'에 의하여 이를 시정할 수 있는 기회가 있었음에도 이를 시정하지 아니하였고, 쟁점토지는 1971.5.29 피상속인 명의로 등기(원인 1959.10.21 호주상속)되었다가 피상속인이 사망한 1998.8.16 이후인 1999.2.6 동생들 명의로 소유권이 이전등기(원인 1991.4.9 증여)되었으므로 그 당시 등기부의 명의상 소유자와 실제 소유자가 다르다는 사실이 구 관습법에 의한 분재청구권의 행사나 소유권이전에 관한 소송 등 객관적이고 명확한 증빙에 의하여 반증되지 않으므로 피상속인의 아버지 정○○○의 사망일 현재 쟁점토지의 진정한 소유자는 명의자인 피상속인으로 보아야 하고 1998.8.16 피상속인의 사망으로 청구인이 전체토지를 상속받아 이 건 상속개시일 현재 소유자는 청구인이므로 처분청에서 쟁점토지를 청구인의 상속재산으로 본 데에는 잘못이 없다 할 것이다.

또한, 민법 제1005조는 '상속인은 상속개시된 때로부터 피상속인의 재산에 관한 포괄적 권리의무를 승계한다'고 규정하고 있고, 1991.4.9 공증된 사서증서인증서(증서명 증여계약서)에 의하면 피상속인이 쟁점토지를 동생들에게 증여하기로 한 것으로 되어있어 피상속인이 생전에 쟁점토지를 동생들에게 증여하기로 한 것은 인정되나 그 증여는 피상속인의 사망시까지 이행되지 아니하여 피상속인의 동생들에 대한 증여채무에 해당하며, 피상속인의 사망으로 청구인은 쟁점토지와 함께 피상속인의 그 증여채무도 상속받는 것이므로 그 증여채무는 상속세및증여세법 제14조 제1항의 규정에 의하여 청구인의 상속재산가액에서 공제되는 채무에 해당하므로 쟁점토지의 평가액인 392,326,200원은 상속재산가액에서 공제함이 타당하다고 판단된다.

더불어, 청구인은 ○○○세무서장과 ○○○세무서장이 과세전적부심사에서 쟁점토지를 피상속인의 아버지로부터 동생들이 직접 상속받은 재산으로 판단하여 동 결정내용을 동생들에게 통지한 사실이 있으므로 이 건 처분이 국세기본법 기본통칙(18-0…3)과 국세기본법 제15조(신의성실의 원칙)에 반하는 처분이라고 주장하나, 과세전적부심사청구는 부과처분이 이루어지기 전의 절차이므로 그 결정통지에 대한 기속력이 국세기본법 제7장 심사와 심판에 의한 기속력과 동일시 할 수 없고, 과세전적부심사결정통지와 이 건 처분은 납세의무자는 물론 세목도 다르므로 동 결정통지가 이 건 부과처분에 기속력을 갖는다거나 구속할 수 없는 것으로 판단되므로 이 부분 청구주장은 이유없다 할 것이다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호·제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.