황 영 현 세무사

    조세연구소 연구원(박사)

 

1. 첫머리에

 

사업소득과 기타소득의 구분을 달리함에 따라 과세소득금액 계산방법이 달라지고 그 결과 과세소득금액의 크기도 달라진다. 소득세법에서 열거하고 있는 업종을 영위하고 있는 경우에는 쉽게 개념을 정립할 수 있지만, 열거된 주업종이 아닌 인적용역 수입에 대해서는 ‘계속적·반복적’여부로 소득구분이 달라지기 때문에 간단명료하게 사업소득에 대해 정의내리기가 쉽지 않다. 사업소득이 무엇인가? 사업소득이라면 업태종목은 무엇이고 사업장은 어디로 보아야 하는지? 기타소득과는 어떻게 다른가? 차제에 이에 관한 우리나라의 소득세법 규정의 미비점을 살펴보고 일선관서에서의 경정결정 과정에서의 발생할 수 있는 문제점을 검토해보고 문제되는 부분이 있다면 이에 대한 대안을 모색해 보고자 한다. 

 

2. 교수 및 전문자격사 등에 의한 강의 용역에 대한 일반사항

 

(1) 강의의 종류

일반적으로 전문자격사의 강의(강연 등을 포함한다. 이하 같다.) 분야는 교육법 상의 학교에서의 강의와 학원 및 기업체 강의, 전문자격사협회 내 자체강의나 비영리법인이나 단체 등에서의 강의가 주를 이루고 있고, 기타 학회나 학술행사에 있어서의 세미나를 통한 강의 등이 있다.

(2) 강의 종류에 따른 소득구분

교육법상의 학교(주로 대학)에서의 강의는 겸임교수이든 시간강사이든 학기 단위로 또는 년 단위로 강의와 강의 성취도에 따라 수강생에게 학점을 부여하는 “강의계약 체결”에 근거하여 강의계약을 근로계약과 동일하게 취급하여 근로소득으로 보도록 규정하고 있고, 학기 단위에 이르지 못하는 방학특강 등의 경우에도 의뢰자와 계약을 하지만 기타소득으로 취급하여 원천징수 된다.

소득세법은 강의소득에 대해 다음과 같이 정의하고 있다.[표. 참조]

판례는 이에 대해 독립된 자격에서 ‘강연’이란 용역을 제공하고 받는 소득이 사업소득에 해당하는지 또는 일시적인 속성을 지닌 기타소득에 해당하는지 여부는 당사자 사이에 맺은 거래의 형식·명칭 및 외관에 구애될 것이 아니라 그 실질에 따라 평가한 다음, 그 거래의 한쪽 당사자인 당해 납세자의 직업 활동의 내용, 그 활동 기간, 횟수, 태양, 상대방 등에 비추어 그 활동이 수익을 목적으로 하고 있는지 여부와 사업활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성과 반복성이 있는지 여부 등을 고려하여 사회통념에 따라 판단하여야 하며, 그 판단을 함에 있어서도 소득을 올린 당해 활동에 관한 것뿐만 아니라 그 전후를 통한 모든 사정을 참작하여 결정하여야 한다고 한다.(대법원 2001. 4. 24. 선고 2000두5203 판결(공2001상, 1266, 서울행법 2008.11.26. 선고 2008구합14548 판결  )

(3) 소득분류의 현황

입시 전문학원에서의 강의는 초기에는 근로소득 또는 기타소득으로 과세하였으나, 학원사업자가 근로소득으로 처리할 경우에는 4대 사회보험의 사업자부담분까지 사업자가 부담하여야 하기 때문에 요즘에는 근로소득으로 처리하는 것을 회피하고 일정기간(예; 3개월 ) 이상이면 사업소득으로 원천징수하고, 그 미만이면 일용근로소득이나 기타소득으로 처리하여왔다. 기업체나 협회 등 비영리단체에 대한 강의는 지속성 없이 1회적으로 전문자격사 관련 업무를 수행하는 과정에서 알게 된 내용 등과 관련하여 1~2시간 강의하는 경우로서 초청 주체의 판단에 따라 ‘기타소득’으로 처리되거나, 원고료 및 교통비 등을 포함한 실비(거마비)로 처리해 왔다.

 

3. 전문자격사가 제공하는 강연소득이 사업소득이 되기 위한 조건

 

(1) 소득세법상 사업소득의 정의

소득세법은 소득세법 제19조 제1항에서 열거하고 있는 제1호~제19조에 해당하는 사업과 관련된 소득이거나 이와 유사한 소득으로서 계속적·반복적 용역제공에 따른 소득을 사업소득으로 본다고 하고 있다. 이를 자세히 살펴보면 다음과 같다.

(2) 전문자격사의 강의관련 소득이 사업소득이기 위한 조건

첫째 강의서비스의 내용이 이를 제공하는 전문자격사의 업무일 것

예를 들어 통계청이 정하는 한국표준사업분류표상의 우리나라의 대표적인 전문자격사가 영위하는 사업부분은, “전문 과학기술서비스업(대분류 표준사업코드 70∼73번)으로 분류되는 사업으로서 고도의 전문지식과 훈련을 받은 인적자본이 서비스생산의 주요 요소로서 투입되는 것으로서 연구개발 활동과 법무, 회계, 광고, 시장조사, 경영컨설팅, 건축설계, 엔지니어링, 수의업, 디자인 및 기타 전문·과학·기술서비스를 제공하는 산업활동이 포함된다고 하면서 그 내용을 다음과 같이 설명하고 있다.

가. 전문 서비스업

전문적인 지식을 갖춘 인적 자본이 주요 요소로서 투입되는 법률, 회계, 광고, 경영 등에 대한 전문적 서비스를 제공하는 산업활동을 말한다.

나. 건축기술, 엔지니어링 및 기타 과학기술 서비스업

건축설계, 감리 등의 건축기술 서비스, 엔지니어링 원리를 이용한 공학적 전문기술 서비스, 지질 또는 지구물리학적 조사 서비스, 물리적 및 화학적 분석시험 서비스 등의 과학기술 서비스를 제공하는 산업활동을 말한다.

다. 기타 전문, 과학 및 기술 서비스업

인테리어디자인, 제품디자인, 시각디자인 등의 디자인 전문 서비스활동과 수의활동, 번역 및 통역 등의 기타 전문기술 서비스를 제공하는 산업활동을 말한다.

여기에는 ‘계속적ㆍ반복적으로’라는 표현이 없다. 설명하고 있는 ‘전문적 서비스’에 해당하면, 그 용역 제공 행태가 ‘계속적· 반복적’이냐를 묻지 않으며, 금액의 많고 적음을 묻지 않고 사업소득으로 보며, 당연히 조세특례제한법 상의 특별조치가 없다면 부가가치세도 과세된다.

즉, 전문적 서비스용역 인 각 자격사법에 의한 고유업무와 자격사법 이외의 법에 의해 허용된 업무를 영리를 목적으로 자기의 계산과 책임 하에 수행하는 경우에는 몇 년에 한번 어쩌다가 수행하는 경우에도 사업소득에 해당되는 것이다.

둘째, ‘계속적ㆍ반복적’으로  전문서비스와 유사한 서비스를 제공할 것

제공하는 강의행위가 전문기술서비스에는 속하지 않는 경우에는 전문기술서비스 또는 다른 사업과 유사한 서비스로서 ‘영리를 목적으로 자기의 계산과 책임 하에 계속적ㆍ반복적으로’ 수행되어야 한다.

다만, 전문자격사에 의한 강의소득은 전문기술서비스와 유사하지는 않으나, 개인서비스업에 해당하는 강의를 하는 것에 해당하므로 과세관청으로서는 ‘영리를 목적으로 자기의 계산과 책임 하에 계속적ㆍ반복적으로 행하여지고 있음’을 입증하기만 하면 된다.

(3) 계속적·반복적의 의미

계속적·반복적이란 표현에 대한 소득세법 안에서의 법률 해석은 없다. 따라서 사회통념을 알기 위해서는 우선 사전적 의미를 파악할 수밖에 없는 데, ‘계속적(繼續的)’이란 단어의 의미는 ‘연속적’이라는 말과 유사한 것으로 ‘끊이지 않고 이어 나가는. 또는 그런 것’을 의미한다. 또한 ‘반복적(反復的)’이란 말은 ‘같은 일을 되풀이 하는’ 상태를 의미한다. 그런데 소득세법의 규정은 ‘계속적·반복적’이란 용어를 사용하고 있다.

따라서 계속적으로 행하는 활동을 통한 수입이라 하더라도 독립성이 없으면 근로소득이 되는 것이고, 반복적인 강의용역 제공이 없다면 사업소득이 아니라 기타소득에 해당되는 것이며, 이의 입증책임은 다툼이 있을 경우 사업소득으로 과세하려고 주장하는 과세관청에서 사업소득에 해당하는 사업에 준하는 용역제공을 하였음을 입증하여야 할 것이다.

 

4. 전문자격사의 강연에 따른 소득을 사업소득으로 볼 경우의 문제점
 
(1) 개념의 추상성 및 관념성 문제

법원의 판례는 독립된 자격에서 ‘강연’이란 용역을 제공하고 받는 소득이 사업소득에 해당하는지 또는 일시적인 속성을 지닌 기타소득에 해당하는지 여부는 당사자 사이에 맺은 거래의 형식ㆍ명칭 및 외관에 구애될 것이 아니라 그 실질에 따라 평가한 다음, 그 거래의 한쪽 당사자인 당해 납세자의 직업 활동의 내용, 그 활동 기간, 횟수, 태양, 상대방 등에 비추어 그 활동이 수익을 목적으로 하고 있는지 여부와 사업활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성과 반복성이 있는지 여부 등을 고려하여 사회통념에 따라 판단하여야 하며, 그 판단을 함에 있어서도 소득을 올린 당해 활동에 대한 것뿐만 아니라 그 전후를 통한 모든 사정을 참작하여 결정하여야 할 것(대법원 2001. 4. 24. 선고 2000두5203 판결 등 참조)을 요구하고 있다.

그러나 사회통념이나 전후사정을 참작하여 판단하라는 표현은 ‘사실판단’에 따른다는 것으로, 과세권자는 하나이지만 과세권의 행사는 전국 109개 세무서에서 이루어지고 있으므로 담당 공무원의판단에 의해 결과가 달라질 수 있는 문제점이 있다.

 
(2) 업태 종목 문제

전문자격사의 강의서비스를 ‘계속적ㆍ반복적’으로 제공하였기 때문에 이를 사업소득으로 보았다면, 업태 종목은 무엇일까? 전문자격사의 고유업무인 전문과학기술서비스업으로 분류할 것인가? 아니면 개인서비스업 중 기타 달리 분류되지 않는 개인서비스를 제공했다고 할 것인가? 의 문제가 있다.

(3) 사업장 문제

어떠한 서비스 제공행위의 대가가 사업소득이라면 그러한 사업소득을 발생시키는 서비스 제공행위는 ‘사업’이고, 사업이 이루어지는 주된 장소를 사업장 이라고 하는 데, 강의사업의 사업장은 어디로 보아야 할까? 최소한 전문자격사의 부수용역이 아니라고 판단된다면 전문자격사 사무소의 소재지는 아닌 것이다.

(4) 가산세 문제

전문자격사의 강의소득을 당초 종합소득세 신고시 누락했거나, 기타소득으로 보아 신고한 경우에 이를 사업소득으로 보아 결정하거나 경정하는 경우에는 당초신고소득보다 종합소득금액이 증가되어 당초신고가 과소신고됨에 따른 과소신고가산세 및 과소납부가산세를 부과해야하는 문제가 발생하게 된다. 따라서 이에 대한 대안검토가 필요하다.

(5) 사회적 후생문제

교수나 전문자격사의 강의나 상담관련 수입을 ‘일시적 제공’이라는 조건을 달았지만 기타소득으로 규정하고 특별히 80%의 필요경비를 인정하고 있는 이유는 무엇일까? 이들의 강의소득을 기타소득으로 처리하여 조세상의 특례를 적용해주는 것이 오히려 철저한 과세를 하는 것 보다 사회적 후생이 크다고 보기 때문은 아니었을까? 아니라면 원천징수에 의해 과세자료양성화가 100% 입증되는 계층과 과세자료 입증이 어려워 실액과세가 어려운 자영업자의 실액과세비율과의 과세형평을 고려해 서 결정할 필요가 있다.

(6) 과세 관행문제

과세관청이 교수나 전문자격사의 강의소득 중 근로소득에 해당하지 않은 부분에 대하여 기타소득으로 신고한 사항에 대하여 사업소득으로 과세하지 않고 기타소득으로 인정하여 추징결정을 오랜 동안 하지 않았기 때문에, 국세기본법 제15조, 제18조 제3항의 규정에 의한 신의성실의 원칙이 적용되어 ‘근로소득에 해당되지 않은 강의소득은 기타소득’이라는 과세의 관행이 성립되었다고 볼 수 있겠는가? 하는 점을 고려해 볼 수 있다.

 

5. 바람직한 과세를 위한 대안모색

 

(1) 추상적·관념적 표현 극복

그런데 동일한 유형의 소득에 대해 동일한 과세를 받아야 한다는 조세평등주의 입장에서 본다면 현행 규정은 구체적이기 보다는  추상적이며 관념적이라 할 수 있다.  어느 기간 안에서의 계속적 · 반복적이어야 하는가? 소득세법은 1과세기간을 매년 1월 1일부터 12월 31일까지의 1년으로 하고 있다. 그렇다면 1년 내내 계속적이고 반복적이어야 하는가? 판례에 따르면 비록 1회적인 경우라고 하더라도 그 금액이 주된 근무처의 근로소득보다 크고, 매년  연례행사인 경우에는 사업소득이라고 본 경우가 있다. 그렇다면 금액이 적은 경우에는 어떻게 볼 것인가?

그러나 소득세법은 사업소득으로 보는 구체적인 경우와 사례를 관련법에 정하고 있지도 않고  해석기준에서도 충분하게 설명하고 있지 않고 있다.

따라서 보다 명확히 과세권자의 입증책임을 담보하기 위해서는 법에 사업소득으로 보는 ‘계속적ㆍ반복적’인 구체적인 회수나 금액 등에 대해 사례를 집행기준으로 정하거나 해석기준을 정해서 세무행정 집행에 통일성을 기해야 할 것이다.

(2) 업태종목의 판단 대안

전문자격사에 의한 용역제공에 대해 부가가치세가 도입되던 초기에는 인적용역이라하여 부가가치세가 면세되는 용역으로 보았으나, 인적용역의 요소는 있으나 사무직원을 포함한 조직에 의해 제공되는 것으로 전문자격사가 아닌 전문자격사와 유사한 용역을 제공하는 경우와 차별성이 없다하여 부가가치세 과세로 전환되었다.

다시말하면, 전문자격사에 의한 전문기술서비스를 1999.1.1부터는 전문자격사에 의해 제공되는 인적용역으로 본 것이 아니고 전문자격사가 개설한 사업장에서 사무직원까지 포함한 사업실체가 제공하는 전문기술서비스로 제공사업으로 파악한 것이다. 이에 반해 강의용역은 통상적인 전문기술서비스의 제공형태와는 다르기 때문에 전문기술서비스의 부수적인 용역이라고 할 수는 없고, 이와는 다른 사업인 개인서비스업 중 기타개인서비스업(93999)으로 보아야 할 것이다.  

 
(3) 사업장 판단의 대안

강의서비스라는 사업의 사업장은 강의용역이 제공되는 장소가 될 것이나, 강의 장소는 강사의 의지에 따라 선정되는 것이 아니고 강의 요청자의 주문에 따라 달라지기 때문에, 그 장소가 자주 바뀐다면 사업장이 불분명한 경우에 해당되어 거주자인 경우에는 ‘주소지’, 비거주자인 경우에는 ‘거소지나 주된 소득 발생지’가 된다고 보아야 한다.

따라서, 전문자격사의 사업이거나 부수된 사업에서 발생한 소득의 누락으로 보는 것은 타당하지 않고, 주된 사업과는 달리 영위하고 있는 사업장으로 판단하여 당해 사업을 중심으로 기장여부, 과세표준금액 계산방법의 선택의 적정여부가 결정되어야 할 것이다.

 

(4) 가산세 부과에 대한 검토

(가)신고불성실가산세를 부과할 수 있는지 여부에 대한 검토

 
① 법률상의 규정 내용

국세기본법은 “납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고를 한 경우로서 과세표준 또는 납부세액을 신고하여야 할 금액보다 적게 신고한 경우에는 과세신고가산세를 과세한다”라고 규정하고 있다. 따라서 납세의무자인 전문자격사가 매년도에 귀속되는 강연소득에 대한 종합소득신고를 함에 있어서 사업소득으로 신고하지 않고, 원천징수한 내용에 따라 기타소득으로 신고한 행위는, 과소신고를 한 것이 되고, 세무서장이 종합소득세를 경정결정을 하는 경우 과세표준금액이 증가되었다면 당연히 ‘과소신고가산세’가 가산되어야 할 것이다. 

 
② 조세심판원의 판례내용

그러나 조세심판원은 이에 대해, “세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유없이 법에 규정된 신고ㆍ납부 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재이고, 그와 같은 제재는 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 가할 수 없다 할 것이다.” 라며 신고불성실가산세를 결정 취소하라고 하고 있다.(조심 2009중3283 (2010.2. 17))

(나) 납부불성실가산세 부과문제

① 법률상의 규정내용

 국세기본법은 “납세의무자가 세법에 따른 납부기한까지 국세의 납부를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부(이하 “과소납부”라 한다)하거나 미납세액이 있는 경우에든 당연히 납부불성실가산세가 가산되어야 한다.

② 기획재정부의 의견

기획재정부는 “납세자가 신고의무를 불이행한 것에 대하여 정당한 사유가 인정되어 과소신고가산세가 부과되지 않은 경우에는 국세기본법 제48조 제1항에 따라 납부불성실가산세도 부과되지 아니하는 것임”이라고 해석함으로써 과소신고가산세가 부과되지 않을 정당한 사유가 있는 경우에는 납부불성실가산세도 가산되지 않음을 명백히 하고 있다.(기획재정부 조세정책 -89,(2011.01.21.)

(5) 사회적 후생문제

원천징수자료에 의해 철저한 과세를 전제할 경우 이들에 의한 외부강의는 단절될 것이고 이들에 의해 제공되던 인적용역은 보다 전문화되지 못한 자에 의해 제공될 수 밖에 없다. 즉 악화가 양화를 구축하는 결과를 가져올 수 있다. 따라서 세법을 엄격히 해석해서 교수 및 전문자격사에 의한 강의소득을 사업소득으로 과세할 것인지, 아니면 현재와 같이 느슨한 판단으로 원천징수의무자의 선택에 맡길 것인지를 고려하여야 할 것이며, 고려 사항으로서 현재의 납세자이거나 잠재적 납세자인 국민과 사회적 후생이 어느 정도 영향을 받는지도 고려하여 과세되어야 할 것이다.

대부분의 경우 전문자격사가 강의를 하는 경우는 강의수수료 수준이 별반 높지 않아서 실제 강의시간과 강의하기 위해 강의 장소를 왕복하는 시간 및 강의를 준비하는 시간 까지를 감안한다면, 강의를 통한 경제적인 이득은 경제적 이익은   가사도우미 수준이라 할 수 있다. 그런데 원고작성을 해야 한다거나 강의 교안을 마련하는 등 강의내용에 대해 사전점검을 하여야 하므로 강의하는 대신 다른 업무를 수행함으로서 올릴 수 있는 기회원가까지를 감안한다면 강의를 통한 직접적인 수익목적이라기 보다는 명예와 명성을 쌓기 위한 과정이라고 할 수 있다.

물론 명예와 명성은 인간의 본능적인 욕구이기도 하지만, 쌓아진 명성은 전문자격사 본연의 업무수행의 대가에 반영되어 피드백 되는 관계로 강의소득단계에서 느슨한 대응을 해도 사회적 후생을 형성하는 공익이 있는 만큼 거시적으로 대응할 필요도 있는 것이다.

(6) 과세 관행문제

국세기본법 제15조, 제18조 제3항의 규정에 의한 신의성실의 원칙이 적용되어 ‘근로소득에 해당되지 않은 강의소득은 기타소득’이라는 과세의 관행이 성립되었다고 보기 위해서는 장기간에 걸쳐 어떠한 사항에 대하여 사업소득으로 과세하지 아니하였다는 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라, 과세관청 자신이 그 사항에 대하여 사업소득으로 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정에 의하여 사업소득으로 과세하지 않는다는 의사가 있어야 하고, 이와 같은 의사가 대외적으로 명시적 또는 묵시적으로 표시되어야 하지만, 묵시적 표시가 있다고 하기 위해서는 단순한 과세착오와는 달리 상당기간의 사업소득 불 과세 상태에 대하여 사업소득으로 과세하지 않겠다는 의사표시를 한 것으로 볼 수 있는 사정이 있어야 한다.

 

(대법원 2003. 5. 30. 선고 2001두4795 판결, 대법원 2008. 6. 12. 선고 2007두23255 판결 등 참조)
따라서 납세자가 기타소득으로 분류하여 신고한 부분에 대해 사업소득으로 경정결정을 하지 않았다고 하여, 전문가의 강의소득이 기타소득으로 과세되는 관행이 굳어진 것으로 볼 수는 없다. 
 
6. 맺는 말

 

조세제도는 국가의 재정수입조달과 기타 국민경제사회의 정책적 필요에 따라 마련되고 운용된다. 따라서 같은 취지에서 마련되었다고 하더라도 나라마다 조세제도 운영 관행은 납세자인 국민의 납세의식의 수준이나 조세제도에 대한 납세순응도에 따라 달라진다.

또한 납세의 부담은 납세자가 하는 만큼, 경제적인 담세력을 기반으로 조세공평이 실현되도록 하되, 정부는 선량한 관리자의 입장을 다하여야 할 것이다.

납세자가 탈세의 유혹에 빠지지 않도록 사전에 충분히 경고하는 등의 예방적 조처를 통해 전체국민의 납세의식을 고양시켜나가고 납세순응도를 높여가는 대신  조세의 사회적 후생까지를 고려한 거시적인 접근이 필요하다고 할 것이다.

 

세무사신문 제593호(2012.12.3)