한연호 세무사

 

소득세법 제114조에 따른 양도소득세 경정조사와 관련하여 납세신고대리인으로서 사전에 신고단계에서 확인하고 준비해야 할 사항을 미리 검토하고, 과세관청의 세무조사에 대한 대응논리를 치밀하게 개발함으로써 성실한 신고대리인의 의무를 공고히 하고 납세자로부터 신뢰받는 세무사가 되기 위한 자신감을 담보함과 동시에 최대한 서비스를 제공을 위한 기반이 되는 계기가 되도록 이번 기회에 부동산 양도에 따른 양도소득세 계산사례를 통하여 설명한다.

다만, 토지와 건물의 양도가액 각각 자산별로 구분됨이 없이 그 양도실가를 일괄 기재한 경우는 소득세법 제100조 제2항과 동법 시행령 제166조 제6항 및 부가세법 시행령 제64조에 따른 안분계산(감정평가법인의 평가액, 기준시가, 장부가액, 취득가액 순차적용) 방법에 대하여는 생략하고 설명하고 있음에 착오 없으시기 바라며, 각종 많은 유형의 계산사례가 있지만, 지면관계상 이번에는 3가지의 유형을 소개하고 계속해 연재하고자 한다.

 

1. 의제취득일 이후에 상속(또는 증여)받은 부동산의 양도소득세 계산 이해

부동산의 경우로서, 1985. 1. 1. 이후에 상속 또는 증여받아 양도할 때에는 다음과 같은 7가지의 유형에 특히 유의하여 양도소득세를 계산하여야 한다.

 

① 소득세법 제97조의 2에 따른 직계존비속 또는 배우자로부터 증여받아 5년 이내에 양도하는 때에는 조세회피 목적 존재 여부에 무관하게 공익사업용으로 수용 또는 협의매수되는 때로서 사업인정고시일로부터 소급하여 2년 이내에 증여받은 경우이거나 증여한 배우자가 사망하는 등 혼인관계가 소멸된 경우 또는 1세대 1주택 비과세 대상인 경우가 아니면 이월과세 규정을 적용하게 되고,

② 위 ①의 이월과세 대상에서 제외되는 때에는 소득세법 제101조 제2항에 따른 부당행위 계산부인 규정의 적용대상이 되는 경우(증여자가 생존해 있는 경우로서 1세대 1주택이거나 공익사업용으로 수용 또는 협의매수된 때)가 발생할 수 있음에 유의하고,

③ 소득세법 시행령 제163조 제9항에 따라 상속 또는 증여받은 자산의 취득가액은 상속 또는 증여당시의 상속세및증여세법 제60조 내지 제66조에 따른 평가액(시가평가액 또는 보충적 평가액)을 취득실가(환산취득가액 적용불가)로 인정하고 있으므로 취득 후 양도일까지의 기타필요경비(양도비용 등, 자본적 지출금액)는 개산공제(취득당시 기준시가의 3% 상당액)를 하는 것이 아니라 실제 소요된 비용을 공제하고 있고, 수증자가 부담한 증여세 산출세액 상당액은 기타필요경비(취득가액을 환산취득가액, 매매사례가, 감정평균가 적용여부에 무관함)로 수증자의 양도차익을 한도로 하여 공제하도록 소득세법 시행령 제163조의 2 제2항에 규정하고 있음에 유의해야 한다.

④ 아울러, 위 ①의 이월과세 대상에 해당되는 때의 장기보유특별공제는 증여자가 취득한 때부터 보유기간을 계산하도록 소득세법 제95조 제4항에 규정하고 있고, 상속받은 경우의 보유기간별 세율을 적용할 때에는 피상속인이 취득한 때부터 보유기간을 계산하도록 소득세법 제104조 제2항 제1호에 규정하고 있다.

⑤ 또한, 공익사업용으로 수용 또는 협의매수되는 때로서 감면조건인 사업인정고시일로부터 2년 이전에 취득한 경우로 한정하고 있지만, 상속받거나 이월과세 대상인 증여받은 토지 등인 때에는 피상속인 또는 증여자의 취득시기를 기준으로 판단하도록 조세특례제한법 제77조 제9항에 규정하고 있고 동일한 이치로 양도토지의 비사업용 토지 해당여부를 판단함에 있어서 소득세법 제97조의 2에 따른 이월과세 대상인 때에는 증여자의 취득시기(사업인정고시일로부터 소급하여 2년 이전인 토지)를 기준으로 하여 비사업용 토지가 아닌 것으로 하도록 소득세법 시행령 제168조의 14 제3항 제3호에 규정되어 있음을 고려한다.

⑥ 다만, 상속 또는 증여받은 재산이 감가상각 대상자산인 경우에는 해당 자산에 대한 감가상각 누계액을 취득가액(재산평가액)에서 공제한 후의 금액을 취득실가가 하도록 소득세법 제97조 제2항에 규정하고 있음에 특히 유의해야 한다.

 

2. 의제취득일 전에 상속(또는 증여)받은 부동산의 양도소득세 계산 이해

1985. 1. 1. 전에 상속 또는 증여받은 부동산을 양도할 경우, 그 취득가액을 계산함에 있어서 다음과 같은 항목에 특히 유의하여 양도소득세를 계산하여야 한다.

① 취득가액은 1985. 1. 1. 현재를 기준으로 매매사례가 또는 감정평가법인의 산술평균액을 적용할 수 있도록 소득세법 시행령 제176조의 2 제4항 제1호에 규정하고 있지만, 현실적으로 그러한 금액을 찾는다는 것은 사실상 불가능하므로 대부분의 경우가 양도당시의 확인된 양도실가를 양도당시 기준시가로 나누어 의제취득일 현재의 기준시가를 곱한 환산취득가액을 적용하는 경우가 태반이다. 하지만, 이경우에는 기타필요경비를 개산공제하는 문제가 있다.

② 다만, 1984. 12. 31. 이전에 상속 또는 증여받은 부동산으로서 그 평가액이 확인된다면 양도자산별로 각각 생산자물가지수를 적용해 보는 방법(의제취득일 현재의 취득실가 = 재산평가액×1984. 12월의 생산자물가지수÷상속증여일이 속하는 달의 생산자물가지수, 아래 계산식 도표 참조)이 있고, 이 경우 의제취득일 이후 양도일까지 실제소요된 경비를 기타필요경비로 공제받을 수 있도록 소득세법 제97조 제2항 제1호 나목에 규정하고 있다.
③ 또한, 소득세법 시행령 제176조의 2 제4항 각목 외의 본문규정에서 위 ①과 ② 중 높은 금액을 의제취득일 현재의 취득가액으로 하되, 2011. 1. 1. 이후 신고분부터는 취득가액을 환산취득가액을 사용한 경우 아래 ⅰ)과 ⅱ) 중 큰 금액을 필요경비로 하도록 하지만(소득세법 제97조 제2항 제2호 단서, 2010. 12. 27. 개정), 아래 ⅱ)의 경우는 필요경비로 환산취득가액을 제외한 “자본적 지출금액과 양도비용”만으로 계산함에 유의해야 한다.

 

ⅰ) 필요경비＝(환산취득가액)＋(취득당시 기준시가에 개산공제율 적용한 개산공제액)
ⅱ) 필요경비＝(자본적 지출금액 등)＋(양도비 등)
 * 대표적인 사례 : 리모델링비용

④ 또한, 의제취득일 전에 취득한 경우를 포함하여 환산취득가액?매매사례가액?감정평균가(이하 ‘환산취득가액 등’이라 함)를 적용할지라도 ‘환산취득가액 등’에 기타필요경비를 합한 금액이 양도가액을 초과하는 양도차손이 발생하더라도 이를 인정하며(재경부 재산세제과－1164, 2007. 9. 28.), 상속 또는 증여받은 재산이 감가상각 대상자산인 경우에는 해당 자산에 대한 감가상각 누계액을 취득가액(재산평가액)에서 공제한 후의 금액을 취득실가가 하도록 소득세법 제97조 제2항에 규정하고 있음에 특히 유의해야 한다.

⑤ 끝으로, 부동산인 경우 환산취득가액 환산계산식에서 요구하는 기준시가는 아래 ⅰ)～ⅴ)과 같이 적정한 기준시가를 대입해야 한다.

ⅰ) 토지는 개별공시지가에 의한 기준시가를, ☞ {취득(또는 양도)당시 개별공시지가}×토지면적
ⅱ) 건물은 일반건물기준시가에 의한 기준시가를, ☞ 취득(또는 양도)당시 건물신축가격기준액×구조지수×용도지수×위치지수×잔가율×건물연면적
ⅲ) 단독주택은 부동산가격공시및감정평가에 따른 법률에 의한 지방자치단체의 장의 공시한 개별주택가격을,
ⅳ) 아파트, 연립, 다세대주택인 공동주택은 부동산가격공시및감정평가에 따른 법률에 의한 국토교통부장관이 공시한 공동주택가격을,
ⅴ) 집단상가의 상업용 건물 또는  오피스텔은 국세청장이 고시한 상업용 건물 및 오피스텔의 고시가를 의미하고 있다.

3. 부담부 증여받아 5년 이내에 양도한 부동산의 양도소득세 계산 이해

소득세법 제88조 제1항 후단에 따라 부담부 증여에 따른 증여재산에 담보된 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 증여재산가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 양도로 간주하되, 상속세 및 증여세법 제47조 제3항 본문에 규정한 배우자 또는 직계존비속간의 부담부 증여(상속세 및 증여세법 제44조 규정에 따른 증여로 추정되는 경우를 포함)에 대하여는 수증자가 증여자의 채무를 인수한 경우이더라도 당해 채무액이 수증자에게 인수되지 아니한 것으로 추정되어 증여세가 과세되는 경우에는 양도로 보지 아니함을 유의하여야 하고,  동법 제101조 제2항에 따른 조세회피 목적이 있어 적용하는 부당행위 계산부인 규정과 조세회피 목적 여부에 무관하게 적용하는 동법 제97조의 2에 따른 배우자 또는 직계존비속에 대한 이월과세 규정을 감안하면서 다음과 같은 사항에 유의하여 양도소득세를 계산한다.

① 부담부증여계약서에 부담사실을 기재했는지의 여부에 무관하게 실제로 수증자가 증여자의 채무를 인수받아 그 원금과 이자상당액을 변제하고 있음이 확인된다면 응당 해당 부담상당액만큼은 양도한 것으로 보아 증여자에게 양도소득세를, 수증자에게는 증여재산평가액에서 부담채무상당액을 공제한 후의 금액을 증여재산가액으로 하여 증여세를 신고납부하여야 하고,

② 수증자가 부동산을 증여받아 5년 이내에 양도할 때에는 그 순수증여분(=증여재산가액-부담채무상당액)에 대하여는 소득세법 제97조의2에 따른 이월과세 규정과 동법 제101조제2항에 따른 부당행위 계산부인 규정을 동시에 검토해 양도소득세 계산방법을 판단해야 하고, 증여자의 취득가액을 수증자의 취득가액으로 할 경우의 환산취득가액을 적용할 때에는 증여당시의 증여재산평가액 중 부담채무상당액이 차지하는 비율로 안분하도록 소득세법 시행령 제159조 제1항에 규정하고 있음에 유의하고,

③ 수증자산이 주택과 그 부수토지인 경우로서 수증자가 증여자와 동일세대원이 아닐지라도 양도주택에 대한 비과세 해당여부를 판단하기 위한 보유기간의 기산일은 소득세법 시행령 제154조 제5항과 소득세법 제95조 제4항에 따라 증여자의 취득시기로 함에 유의하여 1세대 1주택에 해당됨에도 불구하고, 이를 간과함으로써 이월과세 대상으로 판단하여 양도소득세를 신고납부하는 사례가 발생하지 않도록 한다.

④ 또한, 증여재산이 주택인 경우는 순수증여분과 부담부분의 합계액(증여재산평가액)이 9억원을 초과하는 고가주택에 해당되면 증여자를 기준으로 소득세법 시행령 제154조제1항에 따른 비과세 요건을 충족하더라도 부담부분에 대하여는 동법 시행령 제156조와 제160조에 따라 고가주택에 대한 양도차익 계산방법{양도차익×(양도가액-9억원)÷양도가액}에 따라야 함에 유의한다.

⑤ 끝으로, 부담부증여인 경우 증여자와 수증자는 당연히 특수관계가 성립되므로 시가보다 낮게 저가양도하거나, 높게 고가양도할 수 있는 문제가 당연히 귀결되므로 소득세법 제101조 제1항에 따른 저가양도에 대한 부당행위 계산부인 규정(시가와 대가의 차이액이 3억원 이상이거나 그 비율이 5% 이상인 경우, 시가를 양도가액으로 함) 적용과 상속세및증여세법 제35조에 따른 저가양수 또는 고가양도에 따른 이익에 대하여 증여세 부과대상(시가와 대가의 차이액이 3억원 이상이거나 그 비율이 30% 이상인 경우로서  특수관계인 사이에 양수된 때에는 시가의 30%와 3억원 중 낮은 금액을 얻은 이익에서 공제한 후의 금액을 증여재산가액으로 함)이 될 경우가 많기 때문에 특히 유의하여 양도가액을 산정해야 한다.

 

※ 부담부 증여란? : 수증자가 증여를 받는 동시에 일정한 부담, 즉 일정한 급부를 하여야 할 채무를 부담하는 것을 부관으로 하는 특수한 증여이며, 부담부 증여는 증여계약과 부담계약의 두 개의 계약이 아닌 증여와 부담이 서로 주종의 관계로 결합하여 하나의 계약을 이루고 있는 것이다. 이와 같이 부담은 증여계약의 부관이고, 평등의 관계에 있지 않으며, 또한 증여가 주(主)이고 부담은 종(從)이므로 증여가 무효이면 부담도 당연히 무효가 된다. 또한, 부담의 이익을 받는 자는 증여자 자신이든, 특정의 제3자이든 또는 불특정다수인이든 상관없다. 어느 경우에나 증여자는 수증자에 대하여 부담의 이행을 청구할 권리가 있다. 그러나 양도로 보는 부담부 증여로 인정되기 위해서는 법문상 증여자의 채무를 인수한 경우만 양도로 간주된다.

 

 

세무사신문 제638호(2014.10.16.)