한 연 호 세무사

소득세 신고와 세무조사 관련 유의사항을 지난호(세무사신문 638호, 2014. 10.16.)에 이어 게재한다.

 

4. 수용 또는 협의매수된 공익사업용 토지 등의 양도부동산의 양도소득세 계산 이해

공익사업용으로 양도되는 토지 등(토지 또는 건물로 국한. 이하 같음)에 대한 양도소득세 과세체계에 대하여 살펴보면,

1) 소득세법 시행령 제154조 제1항 제2호 가목에 따라 사업인정고시 전에 취득한 주택과 그 부수토지의 전부 또는 일부가 협의매수 또는 수용된 때에는 현행 2년 이상 보유조건을 충족할 필요가 없이 양도실가 9억원 이하인 경우는 비과세 대상이고,

2) 위 1)에 따라 주택 또는 그 부수토지 일부가 수용 또는 협의매수된 후 잔여부분은 위 1)에 따른 양도시기부터 3년 이내에 양도할 때에도 고가주택인 9억원을 초과하지 않는 한 소득세법 시행령 제155조 제1항 후단에 따라 비과세 대상이며,

3) 조세특례제한법 제77조에 따라 사업인정고시일 2년 이전에 취득한 경우에는 산출세액의 일정비율(15%, 20%, 30%, 40%)에 상당하는 세액을 감면하며,

4) 소득세법 시행령 제168조의 14 제3항 제3호에 따라 사업인정고시일 2년 이전에 취득하였거나 사업인정고시일이 2006.12.31.이전인 경우로 공익사업용으로 협의매수 또는 수용된 때에는 해당토지는 비사업용 토지가 아니며,

5) 대토양도농지로 종전농지가 공익사업용으로 협의매수 또는 수용된 때에는 대토취득농지를 대토양도농지 양도일부터 2년 이내에 취득하면 대토농지 감면규정을 적용받을 수 있도록 조세특례제한법 시행령 제67조 제3항 제1호에 규정하고 있으며,

6) 개발제한구역지정에 따른 매수대상 토지 등에 대한 양도소득세를 감면(산출세액의 40%, 25%)하도록 조세특례제한법 제77조의 3에 규정하고 있고,

7) 소득세법 제89조 제1항 제2호 및 조세특례제한법 제70조에 따른 농지를 교환·분합 및 대토한 경우로서 새로이 취득하는 농지가 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」에 의한 협의매수·수용 및 그 밖의 법률에 의하여 수용되는 경우에 있어서는 교환·분합 및 대토 전(前)의 농지에서 경작한 기간을 당해 농지에서 경작한 기간으로 보아 8년 이상 재촌자경 여부를 판단하도록 조세특례제한법 시행령 제66조 제6항에 규정하고 있으며,

8) 상속인이 상속받은 농지를 1년 이상 계속하여 경작하지 아니하더라도 상속받은 날부터 3년이 되는 날까지 양도하거나 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」 및 그 밖의 법률에 따라 협의매수 또는 수용되는 경우로서 상속받은 날부터 3년이 되는 날까지 「택지개발촉진법」 제3조에 따라 지정된 택지개발지구 또는  「산업입지 및 개발에 관한 법률」 제6조·제7조·제7조의 2 또는 제8조에 따라 지정된 산업단지 지역으로 지정(관계 행정기관의 장이 관보 또는 공보에 고시한 날을 말한다)되는 경우(상속받은 날 전에 지정된 경우를 포함한다)에는 피상속인 또는 피상속인의 배우자가 상속받아 경작한 기간을 상속인이 경작한 기간으로 보도록 조세특례제한법 시행령 제66조 제12항에 규정하고 있다.

위와 같은 비과세 특례 또는 조세특례에 대한 일반적인 규정을 염두에 두고 다음과 같은 사항에 유념하여 양질의 납세서비스를 제공할 수 있도록 한다.

1) 배우자 또는 직계존비속으로부터 토지 등을 증여받아 5년 이내에 양도하는 경우로서 소득세법 제97조의 2(종전 : 제97조 제4항)에 따른 이월과세 대상일지라도 그 증여등기접수일이 사업인정고시일 2년 이전인 경우에는 이월과세 규정 적용제외 대상으로 하되, 동법 제101조 제2항에 따른 부당행위 계산부인 규정을 적용하되, 동 규정에 따라 기왕에 납부한 증여세액이 존재한 경우는 결정취소하고 환급받음에 유의하고,

2) 이월과세 대상일 경우, 비사업용 토지해당 여부를 판단함에 있어서는 소득세법 시행령 제168조의 14 제3항 제3호에 따라 증여한 배우자 또는 직계존비속이 취득한 날을 기준으로 사업인정고시일 2년 이전 취득여부를 판단하며,

3) 또한, 납부할 양도소득세를 현금이 아닌 보상채권으로 물납할 경우의 물납수납가액은 2개 이상의 금융기관의 채권할인율을 적용한 평균금액이므로 그 평가평균액과 채권액면가액의 차이액은 양도가액에서 공제하여 신고하여야 한다.

 

5. 생산자물가지수를 이용한 취득가액의 산정과 양도소득세 계산 이해

현행 소득세법령상 생산자물가지수를 적용하여 취득가액을 계산하는 경우는 2가지로 의제취득일 전에 취득한 자산의 취득가액(매매사례가, 감정평균가, 환산취득가) 산정할 때와 특정시설물이용권(골프회원권 제외)의 취득가액을 산정하기 위한 기준시가 역산방법에 사용되고 있으며, 생산자물가지수를 이용한 의제취득가액을 적용한 때에는 의제취득일 이후 양도일까지의 기타필요경비(자본적 지출비용, 양도비용 등)는 실제 소요된 경비를 공제하고 있다.

1) 의제취득일 전에 취득한 자산의 취득가액 산정방법

법률 제4803호 「소득세법개정법률」 부칙 제8조에서 정하는 날(이하 “의제취득일”이라 한다) 전에 취득한 자산(상속 또는 증여받은 자산을 포함)에 대하여 매매사례가, 감정평균가, 환산취득가를 계산할 때에 의제취득일 현재의 취득가액은 다음 가액 중 많은 것으로 하도록 소득세법 시행령 제176조의 2 제4항에 규정하고 있다.

 ① 의제취득일 현재 매매사례가·감정평균가·환산취득가

 ② 취득 당시 실지거래가액이나 매매사례가?감정평균가액이 확인되는 경우로서 해당 자산의 실지거래가액이나 매매사례가?감정평균가액과 그 가액에 취득일부터 의제취득일의 직전일까지의 보유기간동안의 생산자물가상승률을 곱하여 계산한 금액을 합산한 가액(부동산인 경우 : 의제취득가액 = 취득당시 실가?매매사례가?감정평균가×1984. 12월의 생산자물가지수÷취득한 달의 생산자물가지수)

2) 2009. 2. 4. 이후의 특정시설물이용권(골프회원권 제외)의 양도 또는 취득당시 기준시가
2009. 2. 4. 이후에 승마회원권?콘도미니엄회원권 및 종합체육시설이용회원권 등 특정시설물에 적용할 소득세법상의 양도 또는 취득당시의 기준시가는 지방자치단체의 장(도지사, 시장 또는 군수)이 결정하는 가액(고시한 시가표준액)을 적용한다. 다만, 양도일 또는 취득일 현재 특정시설물 사업장 소재지 관할 지방자치단체의 장이 결정?고시한 시가표준액(지자체 세정과 또는 세무과에 비치된 연도별 기타물건 시가표준액 조정기준 책자 확인요망)을 확인하되, 예외적으로 특이한 경우에는 도지사가 변경결정?고시하므로 변경?고시된 시가표준액의 존재 여부도 재확인이 필요하며(소득세법 제165조 제8항, 대통령령 제21301호, 2009. 2. 4. 개정, 부칙 제3조 : 2009. 2. 4. 이후 양도분부터 적용), 2009. 2. 3. 이전에 취득한 특정시설물이용권(골프회원권 제외)의 취득당시 기준시가는 아래 산식을 이용한다.

3) 2009. 2. 3. 이전에 취득한 골프회원권의 취득당시 기준시가

소득세법 시행령 제165조 제8항 제3호의 개정규정 시행 전에는 국세청장이 매년 고시한 골프회원권 기준시가를 적용하였으나 동 규정의 개정으로 아래와 같이 2009. 2. 3. 以前에 취득한 골프회원권의 취득당시 기준시가는 다음 산식에 따른 가액으로 한다(대통령령 제21301호, 2009. 2. 4. 개정, 부칙 제3조 : 2009. 2. 4. 이후 양도분부터 적용).

4) 생산자물가지수를 적용하여 의제취득가액을 산정한 경우 기타필요경비 공제방법

양도자산의 양도차익을 계산함에 있어서 생산자물가지수를 적용한 의제취득가액을 사용한 경우에는 의제취득일 이후 양도일까지 실제 소요된 경비(자본적 지출금액, 양도비용 등)를 기타필요경비로 인정하여 공제하며, 생산자물가지수를 적용한 의제취득실가에서 감가상각비 누계액을 공제한 것을 취득가액으로 하도록 소득세법 제97조 제2항 제1호 나목에 규정하고 있다.

*의제취득일 전에 취득한 부동산에 대한 양도차익 산정시 의제취득일 이후 지출한 자본적 지출액의 공제 여부 : 의제취득일(1985. 1. 1.) 前 취득한 부동산에 대한 양도차익을 실지거래가액에 의하여 산정함에 있어 그 실지취득가액이 확인되는 경우로서 소득세법 시행령 제176조의 2 제4항에 따라 취득가액을 계산하는 경우 의제취득일 이후에 지출한 동법 제97조 제1항 제2호의 규정에 따른 자본적 지출액은 당해 자산의 양도가액에서 공제하는 것임. (서면4팀－235, 2007. 1. 17. ; 서면4팀－3648, 2006. 11. 6.)

 

6. 양도가액 또는 취득가액의 안분계산과 양도소득세 계산 이해

양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 의하여 산정하는 경우로서 토지와 건물 등을 함께 일괄하여 취득하거나 양도함에 따라 자산별 그 가액의 구분이 불분명한 때에는 다음과 같이 안분계산한다. 이 경우 공통되는 취득가액과 양도비용(자본적 지출금액은 그 귀속이 분명할 것이므로 안분계산대상이 아님)은 당해 자산의 가액에 비례하여 안분계산한다(소득세법 제100조 제2항, 동법 시행령 제166조 제6항).

따라서, 토지와 건물 및 다른 자산과의 일괄취득 또는 양도 시 자산별 그 가액이 분명한 경우에는 해당금액을 자산별 양도 또는 취득가액으로 하므로 안분계산할 수 없다.

그런데, 부동산매매계약서에는 토지와 건물의 각 양도자산별 양도가액이 구분됨이 없이 한꺼번에 일괄기재되었음에도 불구하고 정작 지자체에 검인계약서를 제출할 때에는 부동산등기법 제68조와 부동산등기법 시행규칙 제124조에 따라 토지 또는 건물등기부에 기재할 각 자산별 거래가액(＝등기부기재가액)을 임의로 구분하여 기재한 해당금액을 양도 또는 취득가액(실가)으로 간주하는 것이 아니라 실지거래가액으로 추정하도록 소득세법 제114조 제5항에 규정하고 있음에 유의하여 신고하여야 한다.

1) 양도자산별 양도 또는 취득가액의 구분원칙

양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 따라 산정하는 경우로서 토지와 건물 등을 함께 취득하거나 양도한 경우에는 이를 각각 구분하여야 한다.

2) 양도자산별 양도 또는 취득가액의 구분이 불분명한 경우

토지와 건물 등의 가액 구분이 불분명할 때에는 부가가치세법 시행령 제64조에 따라 아래 순서를 적용하여 안분계산(按分計算)한다.

3) 등기부기재가액 적용기준과 방법

2007. 1. 1. 이후 양도분부터 토지 또는 건물의 양도로 양도가액 및 취득가액을 실지거래가액에 의하여 양도소득 과세표준 확정신고 또는 예정신고를 하여야 할 자(*＝신고의무자)가 그 신고를 하지 아니한 경우로서 양도소득과세표준과 세액을 결정할 경우 신고의무자의 실지거래가액 소명 여부 등을 고려하여 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산등기법 제68조와 부동산등기법 시행규칙 제124조에 따라 등기부에 기재된 거래가액(*＝등기부기재가액)을 실지거래가액으로 추정하여 양도소득과세표준과 세액을 결정할 수 있다.

다만, 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장이 등기부기재가액이 실지거래가액과 차이가 있음을 확인한 경우에는 그러하지 아니한다(소득세법 제114조 제5항, 2012. 1. 1. 개정 ; 동법 시행령 제176조 제5항, 2007. 2. 28. 신설).

즉, 과세관청이 양도소득세를 무신고자에 대하여 결정할 경우로서 양도 또는 취득실가를 확인할 수 없는 때에만 둥기부기재가액을 양도 또는 취득가액으로 추정한다는 의미일 뿐, 양도 또는 취득실가로 간주한다는 의미가 아님에도 해당 기재금액(임의 안분한 검인계약서 기재금액)을 양도가액 또는 취득가액으로 하여 신고하면 안 된다. 반드시 당초 일괄하여 기재된 거래금액을 소득세법 제100조 제2항에 근거하여 감정평가법인의 평가액 또는 기준시가로 각각 안분한 금액으로 신고해야 함에 유의한다.

 

7. 매수자 양도세 부담조건의 양도부동산의 양도소득세 계산 이해

양도자의 양도소득세를 매수자가 부담하기로 매매계약 특약을 부관으로 한 매매계약이고 실제로 양수자가 양도소득세를 대납한 사실이 확인되면 다음과 같은 방법으로 신고한다.

1) 양도시기 판단

자산의 양도 또는 취득시기는 원칙적으로 당해 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 다만, 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액(지방소득세, 농어촌특별세, 지방교육세 등)을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다(소득세법 제98조, 2010. 12. 27. 소득세법 시행령 제162조 제1항 후반부를 법률로 입법).

2) 양도소득세를 양수자가 부담하는 경우

① 양도자와 양수자가 매매계약을 체결함에 있어서 당사자간의 매매약정에 의하여 양도자가 부담할 양도소득세액을 양수자가 부담하는 조건으로 계약을 체결한 후 양수자가 이를 이행한 때에는 대신 납부한 양도소득세액을 양도자의 양도소득세 계산에 있어 양도가액에 산입한다. 이 경우 양수자가 대신 부담한 양도소득세는 처음 1회에 한하여 동 세액을 양도가액에 합산한다(국심 90서 101, 1990. 3. 23.).

② 그러나 양도소득세 대신납부를 이행하지 아니한 때에는 양도가액에 포함하지 아니하며, 매매약정내용에 관계없이 매매계약을 체결한 후 양수자가 양도자의 양도소득세를 아무런 조건없이 대신납부한 때에는 양수자가 대신납부한 양도소득세액을 양도자에게 증여한 것으로 보아 별도로 증여세가 과세된다(재산 01254－1748, 1987. 6. 30. ; 국심 97서 2229, 1998. 3. 23. ; 대법 94누 8785, 1995. 3. 28.).

【매수자 부담의 양도소득세 합산횟수, 매수인 부담약정한 양도세를 불이행할 경우 양도가액】
① 토지의 양도로 인하여 매도인이 부담하여야 할 양도소득세 및 방위세를 매수인 측에서 이를 책임지도록 약정한 경우, 그 부담약정이 실제로 이행되지 아니한 이상 매도인에 대한 양도소득세 산정 시 이를 양도가액에 포함할 수 없음. (대법 94누 8785, 1995. 3. 28.)

② 매수자가 부담하기로 한 비용은 양도가액에 포함되는 것임. (법규과－3028, 2006. 7. 25.)
사 례 : A토지를 17억원에 양도하되 관련 양도세 7억원을 매수자 부담조건일 경우 양도자가 24억원을 양도가액으로 하여 신고납부하였음에도 불구하고 처분청이 24억원에 대한 추가분 양도소득세 3억원을 또다시 양도가액 24억원에 합하여 27억원으로 계산할 수 없음. 그 이유는 그렇게 하다보면 양도가액이 무한히 계산되어 양도시기 및 양도가액이 불분명하게 되는 결과를 빚음.

세무사신문 제639호(2014.11.3.)