박 공 탁 세무사(조세제도연구위원)

#. 시행령의 평가기간 3개월이 예시적 규정이다?

보도에 따르면 국세심사위원회는 비상장주식 불균등 유상증자에 따른 증여세 부과처분 불복청구의 심사결정에서 상증법시행령이 규정한 평가기간 3개월이 예시적 규정이라는 이유로 평가기간 후의 매매사례가액을 당해 주식의 ‘시가’로 본 A지방국세청장의 처분이 정당하다고 결정했다.
이는 평가기간이 지났더라도 그 매매사례가가 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격이라면 이를 시가로 보는 것이 시가주의 원칙에 맞고 공평과세와 실질과세의 원칙에도 맞는 것으로 청구인이 C씨에게 주식을 거래한 시기가 시행령이 정한 기간 3개월을 초과 하였으나, 청구인과 C씨는 특수 관계인이 아니고 특수 관계인이 아닌 C씨가 청구인에게 이익을 분여 해줄 이유가 없으며, 그 거래가 대등한 관계에 있는 당사자끼리 자유로운 의사에 의해서 이루어진 거래이므로 공평과세와 실질과세 측면에서 (증여세가 과세될 수 있도록) 합목적적으로 해석하는 것이 합당하다는 것이다.
이러한 해석은 법원(대전지방법원)의 최근판례에서도 보이는데(대전지방법원2013구합101561,20144.24) 이와 같이 세법을 법문대로 해석하지 아니하고 합목적성이라는 이름으로 확장해석이 보편화 될 경우, 과세권자의 자의적 해석이 불가피해 질 수 밖에 없어 자칫 세법질서가 무너질 수 있다.
세법의 지도원리를 조세법률주의와 공평과세원칙으로 크게 나눈다면 합목적적 해석(공평과세, 실질과세의 실현)은 조세법규의 예측가능성과 법적안정성을 해치지 않는 범위 내에서 이 가능하다고 보아야 하며(헌법 제59조의 이념) 이러한 이유로 국세기본법은 「세법을 해석. 적용함에 있어서는 과세의 형평과 당해조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다」고 규정하였다.(제18조제1항[세법해석의 기준])
이는 조세법 규범이 민주적 정당성을 가지려면 그 표현이 구체적이고 분명하여야 하는 것은 물론이고 그 내용이 법치주의의 이념, 공평의 원리, 재산권 보장등 헌법이념에 부합하여야 하기 때문이다.
그러므로 이 건 심사결정사례와 같이 과세표준과 세액의 산출기준이 되는 시행령 제49조의 평가기간을 효력규정으로 보지 아니하고 예시적 규정으로 확장해석 한다면 법적안정성과 국민의 예측가능성을 담보하기 위하여  법령으로 규정한 평가기간의 입법취지가 의의를 잃게 되고 조세법률주의는 형해화 될 수밖에 없다.  다음에서 좀더 이 건 심사결정의 문제점을 본 다. 

#. 거래시기가 시행령이 정한 평가기간과 가까우면 괜찮다?

위에서 본 바와 같이 세법의 해석은  과세의 형평과 당해조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 하는 것을 기준으로 하고 있다. 따라서 합목적적해석은 법률적 예측가능성을 깨뜨리지 아니하고 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하는 범위 내에서  출발되어야 하며 세부담의 형평성이라는 이름으로 화장해석을 하는 것은 새로운 과세요건을 창설하는 것이 되어 조세법률주의에 반한다.
이러한 이유로 대법원은 “조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한  법문대로 해석할 것이고 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석 하는 것은 허용되지 아니한다”(대법원2003두7200, 2004.3.12외)고 판시 하고 있다.  따라서 시행령이 정한 평가기간을 법령이 정한 기간과 가깝다는 이유로 평가기간의 초과를 허용한다면 과세관청의 자의를 허용하는 꼴이 되므로 필연적으로 이 규정은 (예시규정이 아닌)효력규정으로 해석되어야 한다.

#. 쟁점 시행령제49조제5항의 개정경위

정부결정 세목인  증여세에 있어서 가장 기본적인 문제가 재산의 평가문제인데 상증법 제60조제2항과 시행령 제49조제1항은 ‘시가’로 볼 수 있는 ‘평가기간’을 증여를 받은 날로부터  전후 3개월로 하되 그 가액이 둘 이상일 경우에는 평가 기준 일에 가장 가까운 날의 가액을 당해재산의 시가로 보도록 하였다. 이는 납세자의 법적안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것으로 과세요건 법정주의나 과세요건명확주의의 근간이 되는 것이다. 그런데 영제49조제1항의 매매 등 사례가액을 당해 재산의 ‘시가’ 로 보는 것은 내가 거래한 재산의 매매, 보상, 경매 또는 공매가액을 말하는 것이어서 내가 한 매매등 가액이 없을 경우는 달리 과세할 방법이 없어 현대국가가 지향하는  공평한 조세부담, 즉 부의세습과 사회구성원간의 수평적 공평이 이루어지지 아니하므로 2003. 12.30, 타인이 거래한 유사재산의 가액도 당해 재산의 시가로 보도록 하는 규정(영제49조 5항)이 신설되었다(법률 제7010호). 그러나 유사재산이 무엇인지에 대한 기준이 없는데다 특히 납세자가 증여세를 신고하고 난 한 후에, 다른 사람의 거래가 이루어 졌다면 이 사실을 어떻게 알 수 있느냐 하는 ‘사실상불능’의 문제가 대두 되었고 실제로 영 제49조제5항이 신설된 후 2004∼2005년의 심판청구건수가 2002∼2003년의 150.8%로 증가하였다.(본지 2005.10.18자 “입법품질론”-필자) 그 후 한국세무사회의 연구보고서 제48집 「매매사례가액의 시가적용 및 과세체계의 개편방안」에서 필자는 미국, 일본, 프랑스, 영국, 독일의 재산평가제도와 우리의 판례를 비교, 이 규정, 특히 신고일 이후에 이루어진 타인의 거래가액을 시가평가에 포함되는 규정의 위헌성이 제기되었으며, 정부는 2012.2.2 이 조항(영 제49조제5항)을 후 3개월의 말일까지의 가액에서 평가기간 이내의 신고일 까지의 가액으로 개정하였다.
만일 시행령의 평가기간을 예시규정으로 본다면 구태어 “평가기간 이내의 신고일 까지”로 개정할 이유가 없다.
따라서 이 규정(49조5항)은 불복청구기간(90일)이나 모든 법정 신고,납부기간과 같이 효력규정으로 보아야 할 것이며 이에 위반 하면 중대한 절차적 흠결이 되어 그 법률행위의 효력이 부정된다 할 것이다.
※사실은 “평가기간 이내의 신고일 까지”를 “공인중개법상 부동산거래 신고기한 30일(60일)이내의 신고일” 까지 로 개정하여야 함.

#. C가 시가를 초과하여 청구인에게 이익을 분여해 주었으므로 실질적인 공평과세를 위하여 평가기간을 예시적 규정으로 보아야 한다?

국세심사위원회는 “제3자와의 거래기간이 시행령이 정한 3개월을 초과한 기간이기는 하나 청구인이 12,000원에 취득한  주식을  특수관계 없는 C에게 40,000원에 양도하여 주당 28,000원의 이익을 얻었는데 양수인 C가 청구인에게 이익(28,000원)을 줄 아무런 이유가 없으므로…” 공평과세차원에서 이에 대한 증여세를 부과하는 것이 마땅하다고 하다는 이유로 평가기간을 초과한 기간의 ㅁ매사례가액을 당해 주식의 시가로 보았다. 그러나 이는 조세법률주의의 원칙(과세요건법정주의의 원칙)을 근본적으로 오해한 처분이다. “타인에게 시가보다 높은 가액으로 재산을 양도함으로써 이익을 얻은 경우”에는 법제35조 제1항제2호, 영제16조 제1항(30% 또는 3억 초과분)에 따른 과세표준과 세액으로 증여세를 과세하여야 한다. 따라서 공평과세라는 이름으로 시행령이 정한 평가기간을 초과한 기간의 매매사례가액을 ‘시가’로 보아 과세표준과 세액을  계산하는 것은 중대한 절차적 하자에 해당한다 할 것으로 최근의 신축주택의 양도소득세 환급파동과 같은 종래에 경험하지 못한 엄청난 갈등이 유발될 수 있다.

#. 평가의 공정성을 확보하기 위하여 시급히 시행 하여야 할 「세부사항」

매매사례가액의 시가적용에 대하여는 입법 할 때부터 같은 층 같은 면적의 아파트라도 한강조망권이 있는 경우와 없는 경우는 1억원 이상의 차이가 나는데 이를 어떻게 평가하느냐 하는 문제 등으로 영제49조 6항(현 제7항)을 규정하여 “기획재정부 장관은 상속. 증여재산을 평가함에 있어서 평가의 공정성을 확보하기 위하여 재산별 평가기준·방법·절차등에 관한 세부사항을 정”할 것을 규정하였다. 그러함에도 불구하고 이 규정입법 후 11년이 되는 현재까지 정부가 「세부사항」을 제정하지 아니 함으로써 불북청구등 사회적비용을 증가시키는 것은 참으로 유감스러운 일이다. 조속히 시행규칙의  마련을 촉구한다.